Entscheidungsstichwort (Thema)
Keine Erstattung von Getreide-Mitverantwortungsabgabe bei deren bestandskräftiger Festsetzung
Leitsatz (amtlich)
Die bestandskräftige Festsetzung der angemeldeten und selbstberechneten Getreide-Mitverantwortungsabgabe für Getreidelieferungen in den Beitrittsländern vor dem 3. Oktober 1990 schließt einen Anspruch auf Erstattung der Abgabe aus, obwohl deren Erhebung rechtswidrig war.
Normenkette
AO 1977 § 37 Abs. 2, § 45 Abs. 1 S. 1, § 150 Abs. 1 S. 2, § 164 Abs. 3, §§ 168, 218 Abs. 2 S. 2; BGB § 812; GetrMVAV § 3 Abs. 1, § 4 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist durch Umwandlung aus der LPG hervorgegangen. Sie begehrt von dem Beklagten und Revisionsbeklagten (dem jetzt zuständigen Hauptzollamt ―HZA―) die Erstattung von Getreide-Mitverantwortungsabgaben für Getreidelieferungen an die GmbH in der Zeit vom 1. Juli bis zum 2. Oktober 1990.
Mit Schreiben vom 20. November 1990 teilte das Hauptzollamt S der LPG mit, dass Getreide-Mitverantwortungsabgaben in den neuen Bundesländern auch für den Zeitraum vom 1. Juli bis zum 2. Oktober 1990 zu erheben seien. Die Abgaben seien unverzüglich dem zuständigen Hauptzollamt anzumelden und zu zahlen. Falls Getreide an einen Getreideverkäufer mit Geschäftssitz in den neuen Bundesländern geliefert worden sei, sei von diesem die Mitverantwortungsabgabe vom Verkaufspreis bereits einbehalten worden. Die Anmeldungen seien vierteljährlich bei dem zuständigen Hauptzollamt abzugeben. Es werde eine Nachfrist gewährt. Die gesonderte Anmeldung sei spätestens zum 15. Januar 1991 abzugeben.
Die GmbH meldete mit einer auf den 15. Januar 1991 datierten Anmeldung in dem genannten Zeitraum im Gebiet der ehemaligen DDR vermarktetes Getreide zur Abgabenerhebung an. Die Getreide-Mitverantwortungsabgaben wurden selbst errechnet und abgeführt. Davon entfielen … DM auf Lieferungen der LPG. Die Abgabe hatte die GmbH einbehalten. Eine abweichende Steuerfestsetzung durch das HZA erfolgte ebenso wenig wie eine Mitteilung gegenüber der Klägerin.
Nach einer bei der GmbH durchgeführten Außenprüfung, die die Getreide-Mitverantwortungsabgabe zum Gegenstand hatte, hob das HZA den Vorbehalt der Nachprüfung für die bis dahin abgegebenen Anmeldungen mit Bescheid vom … Dezember 1993 auf.
Im Klageverfahren erklärte die Klägerin "die Anfechtung der Anmeldung" (Schriftsatz vom … Mai 2000). Das HZA legte dieses Schreiben als Einspruch gegen die Anmeldung(en) der GmbH sowie die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung aus und wies die Einsprüche als unzulässig zurück. Die gegen diese Bescheide gerichtete Klage nahm die Klägerin im Januar 2001 zurück.
Mit Schreiben vom … April 1998 beantragte die Klägerin beim HZA die Erstattung der von der GmbH für sie abgeführten Getreide-Mitverantwortungsabgabe. Die Klägerin machte später, nachdem sie vom HZA auf die nach dessen Auffassung eingetretene Verjährung hingewiesen worden war, geltend, der Erstattungsantrag vom … April 1998 sei als Nachgang zu einem Antrag vom … Oktober 1995 zu werten. Das HZA lehnte den Erstattungsantrag ab. Der dagegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg. Auch die Klage war nicht erfolgreich.
Das Finanzgericht (FG) führte aus, die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen seien rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten, weil sie keinen Anspruch auf Verpflichtung des HZA zur Erstattung der Getreide-Mitverantwortungsabgabe in der geltend gemachten Höhe habe. Die Voraussetzungen für eine Erstattung der Getreide-Mitverantwortungsabgabe auf Grund des unstreitig als Anspruchsgrundlage angesehenen § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) lägen nicht vor. Zwar käme die Klägerin danach als Anspruchsberechtigte in Betracht, es stehe auch fest, dass sich aus dem materiellen Recht kein rechtlicher Grund für die Zahlung der Getreide-Mitverantwortungsabgabe ergebe. Ein rechtlicher Grund für das HZA, die Abgaben behalten zu dürfen, ergebe sich aber aus dem formellen Recht in Gestalt der Voranmeldung der GmbH vom 15. Januar 1991. Etwas anderes gelte nur dann, wenn der der Zahlung vermeintlich zugrunde liegende Bescheid (bzw. die Anmeldung) nichtig oder aus anderen Gründen nicht wirksam geworden sei. Das sei hier aber nicht der Fall.
Zu keinem anderen Ergebnis im Hinblick auf die formelle Rechtskraft führe die Tatsache, dass die Anmeldung nicht von der Klägerin, sondern von der GmbH abgegeben worden sei. Die Klägerin müsse sich diese Steueranmeldung zurechnen lassen. Die Anmeldung sei auch bestandskräftig, weil die Klägerin ihre Klage gegen die die Anfechtung dieser Anmeldung betreffenden Einspruchsentscheidungen zurückgenommen habe.
Ihre Revision begründet die Klägerin damit, dass ihr im Gegensatz zur Auffassung des FG ein Anspruch auf Erstattung der gezahlten Getreide-Mitverantwortungsabgabe in Höhe von … DM aus § 37 Abs. 2 AO 1977 zustehe. Das FG sei zu Unrecht der formellen Rechtsgrundtheorie gefolgt, wonach der rechtliche Grund für die Zahlung der Getreide-Mitverantwortungsabgabe in der Voranmeldung zu sehen sei. Nach der auch vom Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 6. Februar 1990 VII R 86/88 (BFHE 160, 108, BStBl II 1990, 523, 524) vertretenen materiellen Rechtsgrundtheorie, der zu folgen sei, sei der Erstattungsanspruch aber bereits mit der Zahlung entstanden. Damit sei der Anspruch der Klägerin nach § 37 Abs. 2 AO 1977 bereits im Jahre 1991 entstanden. Eine formelle Bestandskraft stehe der sich aus dem materiell-rechtlichen Anspruch der Klägerin auf Rückgängigmachung der ohne Rechtsgrund eingetretenen Vermögensverschiebung ergebenden Verpflichtung des HZA, den Vermögensausgleich herbeizuführen, nicht entgegen.
Der Erstattungsanspruch der Klägerin wäre aber auch deshalb begründet, weil die Abgabeanmeldung der GmbH entgegen der Auffassung des FG von vornherein keinen rechtlichen Bestand haben konnte. Es läge ein Fall des so genannten gesetzlosen Verwaltungsakts bzw. eine gleichgelagerte Situation mit der Folge der Nichtigkeit vor. Fehl gehe der Hinweis des FG, ein Verwaltungsakt sei nicht deshalb nichtig, weil er auf ein für verfassungswidrig erklärtes Gesetz gestützt werde. Diese Aussage sei für die Frage nach der Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes nur dann zutreffend, wenn es sich um verfassungsrechtliche Fragen handele, die in jedem Fall einer gesetzlichen Klärung bedürften. Demgegenüber liege bei einer unterlassenen Veröffentlichung einer zu verkündenden Rechtsnorm ―wie im Streitfall― der Fehler auf der Hand.
Die Klägerin beantragt, das HZA unter Aufhebung der Vorentscheidung zu verpflichten, der Klägerin mit einem Abrechnungsbescheid Getreide-Mitverantwortungsabgabe in Höhe von … DM zu erstatten.
Das HZA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet, weil die Klägerin, wie das FG richtig erkannt hat, keinen Anspruch auf Verpflichtung des HZA zur Erstattung der von der GmbH auf ihre Rechnung gezahlten Getreide-Mitverantwortungsabgabe hat.
1. Maßgebend für die Frage, ob ein Erstattungsanspruch der Klägerin in Bezug auf die für das in der Zeit vom 1. Juli bis zum 2. Oktober 1990 gelieferte Getreide gezahlte Getreide-Mitverantwortungsabgabe besteht, sind nach der Rechtsprechung des Senats (Urteil vom 7. Februar 2002 VII R 33/01, BFHE 197, 569, BStBl II 2002, 447) die Bestimmungen der AO 1977. Dies ist im Übrigen zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.
Die Erstattung kann deshalb der Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der LPG (§ 45 Abs. 1 Satz 1 AO 1977), für deren Rechnung die GmbH die Getreide-Mitverantwortungsabgabe angemeldet und gezahlt hat, nur gewährt werden, wenn die Voraussetzungen des § 37 Abs. 2 AO 1977 erfüllt sind. Über den Erstattungsanspruch entscheidet das HZA durch Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 Satz 2 AO 1977. Ein Anspruch aus § 812 des Bürgerlichen Gesetzbuchs kommt, wovon auch die Beteiligten ausgehen, nicht in Betracht, weil der Erstattungsanspruch in Abgabenangelegenheiten durch besondere Vorschriften des öffentlichen Rechts abschließend geregelt ist (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 1995 VII R 71/94, BFH/NV 1996, 92).
2. Das FG hat zutreffend ausgeführt, dass die Voraussetzungen für einen Erstattungsanspruch der Klägerin nach § 37 Abs. 2 AO 1977 nicht erfüllt sind. Denn die Getreide-Mitverantwortungsabgabe ist nicht ohne rechtlichen Grund gezahlt worden.
a) Zwar war die Erhebung der Getreide-Mitverantwortungsabgabe für die hier in Rede stehende Zeit vom 1. Juli bis zum 2. Oktober 1990 in der DDR rechtswidrig, wie der Senat in seinem Urteil vom 4. Juli 1996 VII R 32/95 (BFH/NV 1997, 317) ausgeführt hat. Das hat aber nicht zur Folge, dass die Getreide-Mitverantwortungsabgabe ohne rechtlichen Grund gezahlt worden ist. Vielmehr ist der rechtliche Grund für die Zahlung der Getreide-Mitverantwortungsabgabe die für die in Rede stehende Zeit erfolgte Anmeldung und Selbstberechnung der Getreide-Mitverantwortungsabgabe durch die GmbH für die LPG, deren Rechtsnachfolgerin die Klägerin ist. Denn die Anmeldung der Getreide-Mitverantwortungsabgabe, zu der das damals zuständig gewesene Hauptzollamt die GmbH auf Grund der in der Bekanntmachung des Bundesministers für Ernährung, Landwirtschaft und Forsten über die Durchführung der Erhebung der Getreide-Mitverantwortungsabgabe im Beitrittsgebiet (Bekanntmachung) vom 9. November 1990 (Bundesanzeiger Nr. 213, 6081) genannten Nr. 2 der (nicht veröffentlichten) Verfügung des Ministeriums (der DDR) für Ernährung, Land- und Forstwirtschaft über die Höhe und das Verfahren bei der Erhebung der Getreide-Mitverantwortungsabgabe (Verfügung) vom 27. September 1990 veranlasst hat (Schreiben vom 20. November 1990), steht nach § 168 Satz 1 AO 1977, der nach § 12 Abs. 1 des Gesetzes zur Durchführung der gemeinsamen Marktorganisationen (MOG) auch für die Getreide-Mitverantwortungsabgabe gilt, einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Da der Vorbehalt mit Bescheid vom 6. Dezember 1993 vom HZA aufgehoben und auch die Anfechtungsklage gegen die Anmeldung(en) zurückgenommen worden ist, ist die in der Anmeldung liegende Festsetzung der Getreide-Mitverantwortungsabgabe endgültig (§ 164 Abs. 3 AO 1977) und bestandskräftig.
Der Senat hat es in seinem Urteil in BFHE 197, 569, BStBl II 2002, 447 dahin gestellt sein lassen, ob es an einer wirksamen Abgabenfestsetzung i.S. von § 168 Satz 1 AO 1977 fehlen könnte, weil eine gesetzliche Verpflichtung zur Anmeldung der Getreide-Mitverantwortungsabgabe i.S. von § 150 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 gemäß Nr. 2 der Verfügung nach dem Beitritt der DDR zur Bundesrepublik am 3. Oktober 1990 nicht mehr bestanden habe und auch aus dem nach dem 3. Oktober 1990 geltenden Recht nicht hergeleitet werden könne. Im Hinblick darauf, dass es sich bei der Verpflichtung zur Anmeldung und Selbstberechnung der Getreide-Mitverantwortungsabgabe um eine Verfahrensvorschrift handelt, ist jedoch mangels ausdrücklicher Übergangsvorschrift im Unterschied zum materiellen Recht, das den Anspruch auf Erhebung der Getreide-Mitverantwortungsabgabe begründet, davon auszugehen, dass für das Verfahren das zum Zeitpunkt der Abgabe der Anmeldung (hier am 15. Januar 1991) in Kraft befindliche Recht, nämlich § 3 Abs. 1 und § 4 Abs. 1 der Getreide-Mitverantwortungsabgaben-Verordnung (GetrMVAV) in der Fassung der Bekanntmachung der Neufassung vom 24. Januar 1990 (BGBl I 1990, 160) ―geändert durch die Siebzehnte Verordnung zur Änderung der Getreide-Mitverantwortungsabgaben-Verordnung vom 2. Juli 1990 (BGBl I 1990, 1329)―, gilt. Die Vorschriften dieser Verordnung gelten zwar nach deren § 1 unmittelbar nur für die Durchführung der Rechtsakte der Europäischen Gemeinschaften im Rahmen der gemeinsamen Marktorganisation für Getreide. Sie sind jedoch auf die in den Rechtsvorschriften der DDR vorgesehenen, der gemeinsamen Marktorganisation entsprechenden Abgaben ebenso sinngemäß anzuwenden, wie der Senat dies für das MOG bereits in seinem Urteil in BFHE 197, 569, BStBl II 2002, 447 entschieden hat. Da sich aus jener Vorschrift die gesetzliche Verpflichtung zur Anmeldung und Berechnung der Getreide-Mitverantwortungsabgabe ergibt, steht als rechtlicher Grund für die Zahlung der Getreide-Mitverantwortungsabgabe die in deren Anmeldung liegende ―inzwischen bestandskräftige― Festsetzung der Abgabe der Geltendmachung eines Erstattungsanspruchs entgegen.
b) Für dieses Ergebnis ist es unerheblich, ob der hinsichtlich der Entstehung eines Erstattungsanspruchs vertretenen materiellen oder formellen Rechtsgrundtheorie zu folgen ist.
Nach der materiellen Rechtsgrundtheorie entsteht der Erstattungsanspruch zwar bereits dann, wenn etwas gezahlt wird, was nach materiellem Recht nicht geschuldet wird, unabhängig davon, ob der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis, dessen Umkehr der Erstattungsanspruch ist, festgesetzt ist oder nicht. Während er nach der formellen Rechtsgrundtheorie erst dann entsteht, wenn und soweit eine dem materiellen Steuerrecht nicht entsprechende Festsetzung des Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis aufgehoben oder geändert worden ist (vgl. zum Meinungsstreit BFH, Urteil vom 15. Oktober 1997 II R 56/94, BFHE 184, 111, BStBl II 1997, 796, m.w.N.). Gleich welcher Theorie hinsichtlich des Entstehens eines Erstattungsanspruchs aber der Vorzug gegeben wird, ist unstreitig, dass der Erstattungsanspruch erst durchgesetzt werden kann, wenn die ihm entgegenstehende Steuerfestsetzung geändert oder aufgehoben worden ist. Unter diesen Vorbehalt stellt auch die materielle Rechtsgrundtheorie den Erstattungsanspruch (vgl. das eben genannte BFH-Urteil; ferner Senatsurteile vom 29. Januar 1991 VII R 45/90, BFH/NV 1991, 791, und vom 6. Februar 1996 VII R 50/95, BFHE 179, 556, BStBl II 1997, 112). Für den Streitfall bedeutet dies, dass die in der Anmeldung liegende Festsetzung der Getreide-Mitverantwortungsabgabe dem Erstattungsanspruch der Klägerin entgegensteht.
c ) Der Senat teilt nicht die Auffassung der Klägerin, dass die Festsetzung der Getreide-Mitverantwortungsabgabe nichtig oder wirkungslos ist und sie deshalb die Geltendmachung des Erstattungsanspruchs nicht hindert.
Nach § 125 Abs. 1 AO 1977 ist ein Verwaltungsakt, dem die in der Anmeldung liegende Festsetzung der Getreide-Mitverantwortungsabgabe gleich zu achten ist, nur dann nichtig, wenn er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Diese Voraussetzungen sind aber im Regelfall nicht schon dann erfüllt, wenn der Verwaltungsakt ohne rechtliche Grundlage ergangen ist (vgl. u.a. BFH, Beschluss vom 1. Oktober 1981 IV B 13/81, BFHE 134, 223, BStBl II 1982, 133, und Urteil vom 29. Juli 1997 VII R 112/96, BFH/NV 1998, 355). Anlass zu der Annahme, dass im Streitfall ein Ausnahmefall vorliegt, etwa weil die maßgebende Rechtsgrundlage nicht wie erforderlich veröffentlicht worden ist, besteht schon im Hinblick auf die Bekanntmachung nicht. Denn wegen dieser Bekanntmachung war jedenfalls nicht offensichtlich, d.h. für jedermann ohne weiteres erkennbar, dass materiell kein Anspruch auf die Getreide-Mitverantwortungsabgabe bestand.
Da somit wegen der bestandskräftigen Festsetzung der Getreide-Mitverantwortungsabgabe ein Rechtsgrund für die Zahlung dieser Abgabe gegeben ist, besteht kein Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO 1977. Die Frage, ob ein solcher verjährt sein könnte, kann sich daher ―wie das FG richtig erkannt hat― nicht stellen.
Fundstellen
Haufe-Index 870209 |
BFH/NV 2003, 96 |
BStBl II 2003, 43 |
BFHE 2003, 88 |
BFHE 200, 88 |
BB 2003, 36 |
DB 2002, 2694 |
DStRE 2003, 187 |
HFR 2003, 159 |