Entscheidungsstichwort (Thema)
Verfassungsmäßigkeit der Günstigerprüfung in einem sog. Mangelfall
Leitsatz (NV)
1. Bei der Einkommensteuerveranlagung 1996 eines zum Barunterhalt verpflichteten Elternteils durfte ein Kinderfreibetrag nicht berücksichtigt werden, wenn die nach § 31 Satz 4 EStG gebotene Vergleichsrechnung ergab, dass das dem Barunterhaltspflichtigen zustehende Kindergeld in Höhe von 1200 DM die steuerliche Entlastung durch den Abzug des Kinderfreibetrages überstieg. Das gilt auch, wenn das Kindergeld dem Barunterhaltspflichtigen tatsächlich nicht zugute gekommen ist, weil es ‐ abweichend von § 1615g Abs. 1 BGB a.F. ‐ in einem sog. Mangelfall nicht auf den Kindesunterhalt angerechnet wurde.
2. Bei einer verfassungskonformen Auslegung der §§ 1615g, 1615h BGB a.F. ist § 31 Satz 4 EStG im Veranlagungszeitraum 1996 mit dem Grundgesetz vereinbar.
Normenkette
AO 1977 § 163; EStG 1996 § 31 Sätze 4-5; EStG § 36 Abs. 2; BGB § 1615g Abs. 1, § 1615h
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr 1996 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger ist Vater des am 25. August 1983 geborenen nichtehelichen Kindes V. Gemäß einer am 1. Juli 1993 ausgefertigten "Urkunde über die Verpflichtung zur Unterhaltsleistung" der Stadtverwaltung X verpflichtete sich der Kläger, an V ab dem 1. Mai 1993 eine Unterhaltsrente in Höhe von monatlich 150 DM im Voraus zu zahlen.
Im Rahmen der Einkommensteuererklärung 1996 führten die Kläger das Kind V in der Anlage "Kinder" auf und gaben die Höhe des zivilrechtlichen Ausgleichsanspruchs für V mit 1 200 DM an. Das Kindergeld für V wird an die Kindesmutter ausgezahlt.
Durch Bescheid vom 20. Juni 1997 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuer 1996 auf 6 216 DM fest. Dabei berücksichtigte er keinen Kinderfreibetrag für V, da der zivilrechtliche Ausgleichsanspruch von 1 200 DM höher sei als die steuerliche Auswirkung des Kinderfreibetrages in Höhe von 970 DM. In der Erläuterung führte er aus, eine Anrechnung des Kindergeldes zur Hälfte auf den Regelunterhalt habe auch dann zu erfolgen, wenn der Vater wegen geringer Leistungsfähigkeit einen unterhalb des Regelbedarfs liegenden Betrag zahle.
Mit ihrem Einspruch gegen diesen Bescheid machen die Kläger u.a. geltend, für V sei der (einfache) Kinderfreibetrag abzuziehen, weil dem Kläger ein zivilrechtlicher Ausgleichsanspruch nicht zugestanden habe.
Während des Einspruchsverfahrens erließ das FA einen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Bescheid, der im Hinblick auf die anhängigen Verfassungsbeschwerden wegen der Höhe der Kinderfreibeträge im Streitjahr nach § 165 Abs. 1 AO 1977 für vorläufig erklärt wurde. Dieser Bescheid wurde gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens.
Einspruch und Klage blieben erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als unbegründet abgewiesen (vgl. Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2000, 351).
Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 31, § 36 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Zur Begründung der Revision tragen sie im Wesentlichen Folgendes vor:
Der Wortlaut des § 36 Abs. 2 Satz 1 EStG, nach welchem das "gezahlte" Kindergeld zu verrechnen sei, spreche dafür, dass das Kindergeld dem Steuerpflichtigen auch tatsächlich zugute gekommen sein müsse. Auch der Zweck des § 31 EStG (Freistellung des Einkommens in Höhe des Existenzminimums eines Kindes) gebiete es, den zivilrechtlichen Ausgleichsanspruch des Klägers (§ 1615g des Bürgerlichen Gesetzbuches a.F. --BGB a.F.--) bei der Günstigerprüfung unberücksichtigt zu lassen, da dieser ihm tatsächlich nicht zugute gekommen sei. Zwar sei nach dem Wortlaut des § 1615g Abs. 1 BGB a.F. das hälftige staatliche Kindergeld auf den Regelunterhalt des nichtehelichen Kindes anzurechnen. Eine Ausnahme gelte aber nach der Rechtsprechung der Oberlandesgerichte (OLG), wenn der Vater des Kindes den nach der Regelbetrags-Verordnung geschuldeten Unterhalt nicht zahlen könne. Bei einem durchschnittlichen monatlichen Nettoeinkommen im Streitjahr von ca. 1 500 DM, einem Selbstbehalt von 1 220 DM sowie drei unterhaltsberechtigten minderjährigen Kindern übersteige der an V gezahlte Betrag von 150 DM monatlich seinen nach den unterhaltsrechtlichen Leitlinien des OLG Rostock --ohne Berücksichtigung des Kindergeldes-- zu zahlenden Unterhalt. Da der Betrag von 150 DM erheblich unter den Regelsätzen der für das Streitjahr maßgeblichen Regelbetrag-Verordnung in Höhe von 380 bzw. 451 DM liege, habe bei der Berechnung der Unterhaltsverpflichtung das staatliche Kindergeld nicht angerechnet werden können.
Ihm sei mithin für seine Unterhaltszahlungen an V weder eine Entlastung durch den Kinderfreibetrag noch durch das hälftige Kindergeld zugute gekommen.
Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und die Einkommensteuer unter Änderung des Bescheides vom 17. November 1998 auf 5 346 DM herabzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Kläger ist nicht begründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Bei der Einkommensteuerveranlagung der Kläger für das Streitjahr 1996 durfte für V kein Kinderfreibetrag angesetzt werden, weil das dem Kläger anteilig zustehende Kindergeld (1 200 DM) die steuerliche Entlastung, die sich bei Abzug des Kinderfreibetrages ergibt (= 970 DM), übersteigt (§ 31 Satz 4 EStG).
1. Nach § 31 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung wird die steuerliche Freistellung des Existenzminimums eines Kindes durch den Kinderfreibetrag nach § 32 EStG oder durch das Kindergeld nach §§ 62 ff. EStG bewirkt. Kindergeld und Kinderfreibetrag können nach Einführung des steuerlichen Familienleistungsausgleichs durch das Jahressteuergesetz 1996 (JStG 1996) vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) nicht mehr --wie nach früherem Recht-- kumulativ, sondern nur noch alternativ in Anspruch genommen werden (BTDrucks 13/1558, S. 139; Jachmann in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuer, § 31 Rdnr. A 1). Der Kinderfreibetrag ist bei der Einkommensteuerveranlagung nur dann abzuziehen, wenn die verfassungsrechtlich gebotene Freistellung des Existenzminimums des Kindes nicht in vollem Umfang durch das während des Kalenderjahres gezahlte Kindergeld erreicht wird (§ 31 Satz 4 EStG). Ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen besteht insoweit nicht. Ergibt die nach § 31 Satz 4 EStG vorzunehmende Vergleichsrechnung (sog. Günstigerprüfung), dass die Steuerentlastung durch den Abzug des Kinderfreibetrages geringer ist als das dem Steuerpflichtigen anteilig zuzurechnende Kindergeld, so ist die steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrages in Höhe des Existenzminimums eines Kindes durch das Kindergeld bewirkt (§ 31 Satz 1, 2. Alternative EStG). Das gilt auch dann, wenn das Kindergeld nicht an den Steuerpflichtigen ausgezahlt wurde, ihm aber im Wege eines zivilrechtlichen Ausgleichs zusteht (§ 31 Satz 5 EStG).
2. Werden Eltern nicht nach § 26 EStG zur Einkommensteuer zusammenveranlagt, so ist im Regelfall, d.h., wenn beide Elternteile nach § 32 Abs. 6 EStG Anspruch auf einen Kinderfreibetrag haben, bei der Günstigerprüfung des zum Barunterhalt verpflichteten Elternteils das an den anderen Elternteil ausgezahlte (hälftige) Kindergeld (im Streitjahr: 1 200 DM) so zu berücksichtigen, als hätte der barunterhaltspflichtige Elternteil es erhalten. Entsprechend ist bei der Veranlagung des anderen Elternteils zu verfahren, der seine Unterhaltsverpflichtung durch die Betreuung des Kindes erfüllt (§ 1606 Abs. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--); auch wenn das Kindergeld in voller Höhe an diesen Elternteil ausgezahlt wird (§ 64 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG), darf es bei seiner Günstigerprüfung nur zur Hälfte berücksichtigt werden.
Durch diese Regelungen wird der sog. Halbteilungsgrundsatz verwirklicht, der besagt, dass die steuerlichen Entlastungen durch das Kindergeld oder --alternativ-- den Kinderfreibetrag grundsätzlich beiden Elternteilen gleichermaßen wirtschaftlich zugute kommen sollen, ohne Rücksicht darauf, wer der Empfänger des Kindergeldes ist. Dies gilt unabhängig davon, ob die Eltern in einer intakten Ehe leben oder nicht (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 8. Juni 1977 1 BvR 265/75, BVerfGE 45, 104 ff., 132, 140; Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 8. Oktober 1980 IVb ZR 533/80, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht --FamRZ-- 1981, 26; Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Fach A, I. Kommmentierung, § 32 EStG Rz. 127).
3. Bei der Vergleichsrechnung des § 31 Satz 4 EStG im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung der Kläger für 1996 war dem Kinderfreibetrag das für V gezahlte hälftige Kindergeld gegenüber zu stellen, da dem Kläger insoweit ein zivilrechtlicher Ausgleichsanspruch gegen die Mutter des Kindes zustand (§ 31 Satz 5 EStG).
a) Einem Elternteil, der nach seinen Einkommensverhältnissen verpflichtet ist, Unterhalt für ein minderjähriges Kind zu zahlen, kommt nach geltendem Recht das von dem anderen Elternteil vereinnahmte Kindergeld durch Anrechnung des hälftigen Kindergelds auf den Unterhaltsanspruch des Kindes zugute (vgl. § 1612b Abs. 1 BGB i.d.F. des Gesetzes zur Vereinheitlichung des Unterhaltrechts minderjähriger Kinder --KindUG-- vom 6. April 1998, BGBl I 1998, 666, geändert durch das Gesetz zur Ächtung der Gewalt in der Erziehung und zur Änderung des Kinderunterhaltsrechts vom 2. November 2000, BGBl I 2000, 1479). Damit erhält der zum Barunterhalt Verpflichtete im Ergebnis seinen vollen Anteil an der staatlichen Förderleistung (BVerfG-Beschluss vom 9. April 2003 1 BvL 1/01, 1 BvR 1749/01, FamRZ 2003, 1371, Finanz-Rundschau --FR-- 2003, 1035).
b) Auch vor In-Kraft-Treten des § 1612b Abs. 1 BGB hatte der zum Barunterhalt verpflichtete Vater eines nichtehelichen Kindes einen gesetzlichen Anspruch auf Ausgleich des staatlichen Kindergeldes gegen den anderen Elternteil.
Nach § 1615f Abs. 1 Satz 1 BGB a.F. hatte der Vater eines nichtehelichen Kindes diesem bis zur Vollendung des 18. Lebensjahres mindestens den Regelunterhalt zu zahlen. Regelunterhalt ist der zum Unterhalt eines Kindes, das sich in der Pflege seiner Mutter befindet, bei einfacher Lebenshaltung in der Regel erforderliche Betrag (Regelbedarf), vermindert um die nach § 1615g BGB a.F. anzurechnenden Beträge (§ 1615f Abs. 1 Satz 2 BGB a.F). Nach § 1615g Abs. 1 Satz 1 BGB a.F. war das staatliche Kindergeld zur Hälfte auf den Regelbedarf des nichtehelichen Kindes anzurechnen. Nach der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung der Verordnung zur Berechnung des Regelunterhalts --RegUV-- betrug der Regelbedarf ab 1. Januar 1996 in dem in Art. 3 des Einigungsvertrages (EinigVtrG) genannten Gebiet für Kinder vom 7. bis zur Vollendung des 12. Lebensjahres 380 DM und vom 13. bis zur Vollendung des 18. Lebensjahres 451 DM (vgl. Fünfte Verordnung über die Anpassung und Erhöhung von Unterhaltsrenten für Minderjährige vom 25. September 1995, BGBl I, 1995, 1190).
Nach diesen Vorschriften hätte der Kläger im Streitjahr an V 351 DM Regelunterhalt zahlen müssen (Regelbedarf abzüglich 100 DM Kindergeldanteil). Da dieser Regelunterhalt aber wesentlich den Betrag überstieg, den er ohne Berücksichtigung der Vorschriften über den Regelunterhalt hätte zahlen müssen, konnte er nach § 1615h BGB a.F. verlangen, den von ihm zu leistenden Unterhalt auf diesen Betrag herabzusetzen. Dies ist durch die Urkunde vom 1. Juli 1993, durch die der Unterhalt für V auf 150 DM monatlich festgesetzt wurde, geschehen.
c) Im Streitfall kann dahinstehen, ob es sich bei dem Betrag, den der Kläger aufgrund der Urkunde vom 1. Juli 1993 zu zahlen hatte, um Regelunterhalt i.S. des § 1615f BGB a.F. handelte oder ob dieser Betrag nach den für die Ermittlung des Individualunterhalts geltenden Grundsätzen festgelegt wurde. Nach jeder dieser Alternativen steht dem Kläger der zivilrechtliche Ausgleichsanspruch i.S. von § 31 Satz 5 EStG zu.
aa) Geht man mit dem FG und der h.M. (vgl. Häberle in Soergel, Bürgerliches Gesetzbuch, 12. Aufl., § 1615h Rz. 2; Maurer in Göppinger/Wax u.a., Unterhaltsrecht, 6. Aufl., Rz. 864; Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 57. Aufl., § 1615h Rz. 1; wohl auch Köhler in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch --MünchKomm--, 3. Aufl., § 1615h Rz. 2) davon aus, dass auch der nach § 1615h BGB a.F. ermittelte Unterhalt Regelunterhalt i.S. von § 1615f BGB a.F. ist, für den die Anrechnungsvorschrift des § 1615g BGB a.F. gilt, dann kann nicht zweifelhaft sein, dass der Anspruch auf Herabsetzung des Regelunterhalts den Anspruch des Verpflichteten auf Anrechnung seines Kindergeldanteils auf den Bedarf des Kindes unberührt lässt.
bb) Aber auch wenn der vom Kläger für V zu zahlende Betrag nach den allgemeinen (für eheliche Kinder geltenden) Grundsätzen als Individualunterhalt ermittelt worden sein sollte, gilt nichts anderes. Für eheliche Kinder wird der Unterhalt nach den allgemeinen Vorschriften über den Verwandtenunterhalt (§§ 1601 ff. BGB) ermittelt. Die Praxis der Familiengerichte orientiert sich bei der Bemessung des Kindesunterhalts an den unterhaltsrechtlichen Leitlinien der OLG. Nach den für das Streitjahr maßgeblichen Leitlinien des OLG Rostock vom 1. Januar 1996 (juris) entsprach der vom Kläger für V zu zahlende Unterhalt nach der niedrigsten Einkommensstufe (bis 1 800 DM) dem Regelbetrag von 351 DM. Eine § 1615g BGB a.F. entsprechende Vorschrift über die Anrechnung des Kindergelds auf den Regelbedarf bestand für eheliche Kinder vor In-Kraft-Treten des § 1612b des Bürgerlichen Gesetzbuches n.F. (BGB n.F.) nicht.
Gleichwohl wurde auch für die Eltern ehelicher Kinder ein Ausgleichsanspruch bezüglich des staatlichen Kindergelds bejaht, den die Rechtsprechung aus dem allgemeinen familienrechtlichen Ausgleichsanspruch herleitete(vgl. BGH-Urteile vom 21. Dezember 1977 IV ZR 4/77, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1978, 753; in FamRZ 1981, 26; vom 24. Februar 1988 IVb ZR 29/87, NJW 1988, 1720; vom 3. April 1996 XII ZR 86/95, NJW 1996, 1894). Obwohl das Kindergeld nicht dem Kind, sondern seinen Eltern zusteht, wurde der Ausgleichsanspruch des barunterhaltpflichtigen Vaters eines ehelichen Kindes auch schon vor In-Kraft-Treten des § 1612b BGB n.F. aus Gründen der Praktikabilität durch Verrechnung mit dem Unterhaltsanspruch des Kindes realisiert (BGH-Urteile vom 26. Mai 1982 IV ZR 715/80, FamRZ 1982, 887; in NJW 1988, 1720).
cc) Der Kläger konnte deshalb grundsätzlich eine Minderung seiner Unterhaltsverpflichtung gegenüber V in Höhe des hälftigen Kindergelds verlangen.
Im Streitfall ist allerdings nach dem unstreitigen Vortrag des Klägers und den Feststellungen des angefochtenen Urteils davon auszugehen, dass der Anspruch des Klägers auf das hälftige Kindergeld im Ergebnis seine Unterhaltsverpflichtung nicht gemindert hat, weil er außerstande war, Unterhalt in Höhe des Regelbetrages nach der Regelbetrag-Verordnung zu zahlen. Zwar war der mit Wirkung vom 1. Juli 1998 durch das KindUG eingeführte § 1612b Abs. 5 BGB im Streitjahr noch nicht anwendbar. Es entsprach jedoch auch schon vor In-Kraft-Treten des § 1612b BGB n.F. allgemeiner Praxis der Zivilgerichte, dem zum Barunterhalt Verpflichteten die Anrechnung seines Kindergeldanteils auf den Kindesunterhalt insoweit zu versagen, als sein Nettoeinkommen nicht ausreichte, um neben dem notwendigen Eigenbedarf (Selbstbehalt) den vollen Mindestbedarf (= Regelbedarf) des Kindes zu decken (sog. Mangelfall; vgl. Leitlinien der Familiensenate der OLG zum Unterhaltsrecht, z.B. OLG Hamm in FamRZ 1984, 963 und in FamRZ 1996, 87 ff., Tz. 15; OLG Düsseldorf in NJW 1996, 1194, Tz. 15; OLG Hamburg in FamRZ 1996, 87, Tz. 6; OLG Rostock vom 1. Januar 1996, Tz. IV.4., juris). Zwar war das Kindergeld auch im sog. Mangelfall nicht dem Einkommen der Eltern zuzurechnen; die Verrechnung des hälftigen Kindergeldes mit dem Kindesunterhalt wurde dem Barunterhaltspflichtigen jedoch nach Treu und Glauben (§ 242 BGB) versagt, weil es unangemessen sei, das hälftige Kindergeld auf den Regelbedarf anzurechnen, solange der Mindestbedarf des Kindes nicht gesichert sei (BGH-Urteil vom 16. April 1997 XII ZR 233/95, FamRZ 1997, 806, a.E.).
dd) Auch soweit die Rechtsprechung der Zivilgerichte dem Unterhaltspflichtigen eine Verrechnung seines Ausgleichsanspruchs mit dem Kindesunterhalt nach Treu und Glauben versagte, stellte sie das Bestehen dieses Anspruchs gegen den anderen Elternteil nicht in Frage. Der Ausgleichsberechtigte wurde jedoch im Mangelfall verpflichtet, seinen Anspruch auf das hälftige Kindergeld dem anderen Elternteil zur Aufstockung des Kindesunterhalts bis zur Höhe des Mindestbedarfs (Regelbedarfs) zu überlassen (BGH in FamRZ 1997, 806; MünchKomm, a.a.O., § 1602 Rz. 19a; vgl. auch zu § 1612b Abs. 5 BGB n.F.: BGH-Urteil vom 29. Januar 2003 XII ZR 289/01, FamRZ 2003, 445; BVerfG-Beschluss in FamRZ 2003, 1371, FR 2003, 1035).
d) Im Streitfall ist nach den Feststellungen des FG und dem unbestrittenen Vortrag der Kläger in der Revisionsbegründung davon auszugehen, dass ihm der Ausgleichsanspruch wirtschaftlich nicht zugute gekommen ist. Gleichwohl kann § 31 Sätze 4 und 5 EStG nicht einschränkend (verfassungskonform) dahin ausgelegt werden, dass dem Barunterhaltspflichtigen ein Ausgleichsanspruch nur in dem Umfang "zusteht", in dem er diesen Anspruch durch Verrechnung mit dem Kindesunterhalt tatsächlich realisieren kann. Einer solchen Auslegung stehen der Zusammenhang der Vorschrift mit § 36 Abs. 2 Satz 1 EStG sowie Zweck und Systematik des steuerlichen Familienleistungsausgleichs entgegen.
Der Familienleistungsausgleich beruht auf dem Halbteilungsgrundsatz, der besagt, dass sowohl der Kinderfreibetrag als auch das Kindergeld beiden Elternteilen gleichermaßen zugute kommen müssen. Gemäß diesem Halbteilungsgrundsatz bestimmt § 36 Abs. 2 Satz 1 EStG, dass in den Fällen, in denen das Existenzminimum des Kindes durch den Kinderfreibetrag von der Einkommensteuer freigestellt wird, das Kindergeld "in entsprechendem Umfang" der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen ist. Zu einer vom Halbteilungsgrundsatz abweichenden Zurechnung des Kinderfreibetrages kommt es bei geschiedenen oder getrennt lebenden Elternteilen nur, wenn der zum Barunterhalt Verpflichtete seiner Unterhaltspflicht im Wesentlichen nicht nachkommt und deshalb der ihm zustehende Freibetrag auf Antrag des anderen Elternteils auf diesen übertragen wird. Bei einem Unterhaltspflichtigen, der --wie der Kläger-- seine Unterhaltspflicht in vollem Umfang erfüllt hat, ist der Anspruch auf Kindergeld bei der Günstigerprüfung und ggf. auch bei der Hinzurechnung nach § 36 Abs. 2 Satz 1 EStG stets "in entsprechendem Umfang", d.h. mit der Hälfte des gesetzlichen Kindergelds anzusetzen.
Auch der Zweck des Familienleistungsausgleichs rechtfertigt keine einschränkende Auslegung des § 31 Sätze 4 und 5 EStG. Die Vergleichsrechnung des § 31 Satz 4 EStG soll zum einen gewährleisten, dass das Einkommen des Steuerpflichtigen in Höhe des Existenzminimums seines Kindes von der Einkommensteuer freigestellt wird; zum anderen soll ihm zumindest das für den Veranlagungszeitraum gezahlte Kindergeld verbleiben, wenn dieses höher ist als die steuerliche Entlastung durch den Ansatz des Kinderfreibetrags.
Auch wenn sich der Ausgleichsanspruch eines zum Barunterhalt Verpflichteten im Ergebnis nicht auf die Höhe seiner Unterhaltsverpflichtung mindernd ausgewirkt hat, ist es mit der Zielsetzung des § 31 EStG nicht vereinbar, den Ausgleichsanspruch bei der Vergleichsrechnung des § 31 Satz 4 EStG mit 0 DM anzusetzen: Durch den steuerlichen Familienleistungsausgleich soll zwar das Einkommen insoweit von dem Zugriff der Einkommensteuer freigestellt werden, als es zur Sicherung des existenznotwendigen Bedarfs des Steuerpflichtigen und seiner Kinder benötigt wird. Das Existenzminimum der Kinder soll jedoch bezogen auf beide Elternteile nur einmal von der Besteuerung freigestellt werden; eine mehrfache Begünstigung der Unterhaltsaufwendungen für ein und dasselbe Kind durch die Freibeträge und das Kindergeld soll ausgeschlossen sein. Zu einer solchen Mehrfachbegünstigung für ein und dasselbe Kind in Höhe der Hälfte des gesetzlichen Kindergeldes kommt es jedoch, wenn das Kindergeld bei der Günstigerprüfung des zum Barunterhalt Verpflichteten nicht mit dem hälftigen Anteil, sondern mit 0 DM angesetzt wird: Bei der Veranlagung dieses Steuerpflichtigen wäre der Kinderfreibetrag ohne Hinzurechnung des hälftigen Kindergeldanteils zu berücksichtigen, während bei der Veranlagung des Elternteils, der das Kindergeld vereinnahmt hat, nur der diesem zustehende hälftige Kindergeldanteil berücksichtigt werden dürfte. Im Ergebnis käme diesen Eltern dann die Hälfte des gesetzlichen Kindergeldes anrechnungsfrei zugute. Bei geschiedenen oder getrennt lebenden Eltern wäre somit ein höheres Existenzminimum des Kindes von der Besteuerung freigestellt als bei zusammenveranlagten Eltern (FG Berlin, Urteil vom 30. Januar 1998 1595/97, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1998, 1066; FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 3. Dezember 1999 2 K 592/98, EFG 2000, 325; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 9. März 1998, BStBl I 1998, 347 Tz. 23; vgl. auch den nunmehr eindeutigen Wortlaut des § 31 Sätze 4 und 5 EStG 2004).
4. Im Streitfall führt die nach Wortlaut, Zweck und Systematik des § 31 EStG gebotene Auslegung der Vorschrift dazu, dass sich die Unterhaltszahlungen des Klägers für V bei seiner Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr nicht steuermindernd ausgewirkt haben. Dieses Ergebnis ist unvereinbar mit dem verfassungsrechtlichen Gebot, existenznotwendigen Aufwand des Steuerpflichtigen und seiner Familie von der Einkommensteuer freizustellen (st. Rspr. des BVerfG, vgl. die zusammenfassende Darstellung im Beschluss vom 10. November 1998 2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246, 259 f., BStBl II 1999, 174, m.w.N.; vgl. auch die Ausführungen im Vorlagebeschluss des erkennenden Senats VIII R 51/03 vom heutigen Tage). Entgegen der Ansicht des FG ist das subjektive Nettoprinzip nicht durch einen nur abstrakt bestehenden Anspruch auf Ausgleich des Kindergelds gewahrt.
5. Gleichwohl ist die Vorschrift des § 31 EStG im Streitjahr nicht als verfassungswidrig zu beurteilen, weil der Kläger bei einer verfassungskonformen Auslegung der im Streitjahr geltenden unterhaltsrechtlichen Vorschriften (§§ 1615g und 1615h BGB a.F.) Anspruch auf Verrechnung seines Kindergeldanteils mit dem Kindesunterhalt hatte.
Der Senat kann offen lassen, ob die dargestellte Rechtsprechung der Zivilgerichte, nach welcher der Kindergeldanteil des Barunterhaltspflichtigen im Mangelfall zur Aufstockung des Kindesunterhalts bis zur Höhe des Mindestbedarfs einzusetzen war, für die Zeit bis zum 31. Dezember 1995 auf einer zutreffenden Auslegung der unterhaltsrechtlichen Vorschriften beruhte. Nach In-Kraft-Treten des JStG 1996 zum 1. Januar 1996 war dies nicht mehr der Fall. Bei der Bemessung des Kindesunterhalts war nunmehr die geänderte Funktion des Kindergeldes im einkommensteuerlichen Familienleistungsausgleich zu beachten. Da das Kindergeld im geltenden Einkommensteuerrecht in erster Linie der verfassungsrechtlich gebotenen Freistellung eines Einkommensbetrages in Höhe des Existenzminimums eines Kindes dient, musste dieser Zweck auch bei einer verfassungskonformen Auslegung der unterhaltsrechtlichen Vorschriften berücksichtigt werden. Soweit die herkömmlichen Auslegungsmethoden dies zuließen, war bei der Bemessung des Kindesunterhalts zu gewährleisten, dass der Unterhaltspflichtige durch den ihm zustehenden Kindergeldanteil tatsächlich wirtschaftlich entlastet wurde. Dies gebietet der Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung (vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 23. Januar 1990 1 BvL 4, 5, 6, 7/87, BStBl II 1990, 483).
Für den Unterhalt nichtehelicher Kinder war die Anrechnung des Kindergeldes auf den Regelunterhalt (§ 1615f BGB) in § 1615g Abs. 1 Satz 1 BGB a.F. ausnahmslos vorgeschrieben. Auch soweit der Unterhalt nach § 1615h BGB festzusetzen war, ließ § 1615h i.V.m. § 1615g BGB a.F. die Auslegung zu, dass bei der Ermittlung des herabgesetzten Betrages das hälftige Kindergeld mindernd zu berücksichtigen war. Denn das Kindergeld soll nicht dem Kind zugute kommen, sondern seinen Eltern (Göppinger/Wax u.a., a.a.O., Rz. 753 ff.).
Die Auslegung der unterhaltsrechtlichen Vorschriften musste nach In-Kraft-Treten des JStG 1996 zumindest sicherstellen, dass sich die tatsächlichen Unterhaltszahlungen, auch wenn sie geringer waren als der Kinderfreibetrag, bei dem zum Barunterhalt verpflichteten Elternteil entlastend auswirkten. Denn dieser wäre gegenüber einem Kinderlosen benachteiligt, wenn seine Belastung durch Unterhaltszahlungen, auch wenn sie das Existenzminimum des Kindes nicht abdecken, weder bei der Einkommensteuer (durch Abzug von der Bemessungsgrundlage), noch bei der Festsetzung des Kindesunterhalts (durch Anrechnung des hälftigen Kindergelds) berücksichtigt würde. Zu der verfassungsrechtlich gebotenen Entlastung des barunterhaltspflichtigen Elternteils von der Einkommensteuer kommt es nicht, wenn dieser verpflichtet wird, die ihm zustehende Hälfte des Kindergeldes dem anderen Elternteil insoweit anrechnungsfrei zu überlassen, als er außerstande ist, den Mindestbedarf des Kindes mit seinen Unterhaltszahlungen abzudecken.
6. Nach diesen Grundsätzen hätte der Kläger mit Rücksicht auf die zum 1. Januar 1996 geänderte Funktion des Kindergeldes im Streitjahr die Abänderung des in der Urkunde vom 1. Juli 1993 festgesetzten Unterhalts im Verfahren nach § 642b der Zivilprozeßordnung a.F. --ZPO a.F.-- oder § 641 l ZPO a.F. beantragen können. Nach § 642b ZPO a.F. konnte der in einer vollstreckbaren Urkunde festgesetzte Regelunterhalt in einem vereinfachten Verfahren neu festgesetzt werden, wenn sich ein für die Berechnung nach § 1615f oder § 1615g BGB a.F. maßgebender Umstand geändert hatte. Nach § 641 l ZPO a.F. war zu verfahren, wenn die Urkunde einen bestimmten Betrag auswies und nicht eindeutig war, dass es sich hierbei um die Festsetzung des Regelunterhalts handelte (Göppinger/Wax u.a., a.a.O., Rz. 2222 und 2465 ff.).
7. Der Senat verkennt allerdings nicht, dass ein solcher Abänderungsantrag nach § 642b ZPO oder § 641 l ZPO a.F. im Streitjahr voraussichtlich kaum Aussicht auf Erfolg gehabt hätte, da die Unterhalts-Richtlinien der OLG auch noch für die Zeit nach In-Kraft-Treten des JStG 1996 an der Auffassung festgehalten haben, im Mangelfall sei das anteilige Kindergeld des Barunterhaltspflichtigen für den Kindesunterhalt einzusetzen (vgl. die Nachweise unter 3.c bb). Diese Rechtsauffassung hat der BGH in einer beiläufigen Bemerkung auch für die geänderte Gesetzeslage nach dem 1. Januar 1996 bestätigt (vgl. BGH-Urteil in FamRZ 1997, 806). Zwar betreffen die Unterhalts-Richtlinien der OLG nur den Unterhalt ehelicher Kinder. Da aber die Väter ehelicher Kinder und nichtehelicher Kinder insoweit nicht unterschiedlich behandelt werden dürfen (vgl. auch § 1615a BGB a.F.), ist davon auszugehen, dass auch in den Fällen des § 1615h BGB a.F. eine effektive Minderung des Unterhaltsanspruchs des nichtehelichen Kindes um das hälftige Kindergeld unterblieben ist.
8. Bei dieser Sachlage besteht nach Ansicht des Senats Anlass zu prüfen, ob die Einkommensteuer 1996 der Kläger im Billigkeitsweg gemäß § 163 AO 1977 ermäßigt werden kann. Die Entscheidung, ob und ggf. in welchem Umfang Billigkeitsmaßnahmen in Betracht kommen, wird vom Ausgang des Verfahrens über den Vorlagebeschluss des Senats in der Sache VIII R 51/03 vom heutigen Tage abhängen.
Da über eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO 1977 in einem gesonderten Verfahren zu befinden ist (BFH-Urteil vom 12. Dezember 1990 I R 43/89, BFHE 163, 162, BStBl II 1991, 427; Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 8. Aufl., § 163 Rz. 127, 138), kann hierüber im vorliegenden Revisionsverfahren nicht entschieden werden.
9. Eine Aussetzung des Revisionsverfahrens nach § 74 FGO bis zur Entscheidung über einen Billigkeitserlass nach § 163 AO 1977 ist aus Rechtsgründen nicht geboten und bei Berücksichtigung des Sach- und Streitstandes auch nicht zweckmäßig.
Die Entscheidung über die Aussetzung steht grundsätzlich im Ermessen des Gerichts. Dabei ist es regelmäßig sinnvoll, den Rechtsstreit um die Rechtmäßigkeit eines Folgebescheids auszusetzen, solange noch unklar ist, ob und wie ein angefochtener Grundlagenbescheid geändert wird (vgl. BFH-Beschluss vom 20. Februar 1991 II B 160/89, BFHE 163, 309, BStBl II 1991, 368). Auch der Verwaltungsakt, der eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO 1977 zulässt, wird als Grundlagenbescheid angesehen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, 504, BStBl II 1993, 3, m.w.N.; Rüsken in Klein, a.a.O., § 163 Rz. 2, 138). Im Streitfall hält der Senat eine Aussetzung des Verfahrens bis zur rechtskräftigen Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme nicht für zweckmäßig, da zum gegenwärtigen Zeitpunkt nicht absehbar ist, wann und mit welchem Ergebnis das BVerfG über den Vorlagebeschluss VIII R 51/03 entscheiden wird. Die Erledigung des anhängigen Revisionsverfahrens würde sich deshalb bei einer Aussetzung nach § 74 FGO erheblich verzögern. Im Übrigen hält es der Senat für sinnvoll, zunächst die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerfestsetzung festzustellen, ehe über eine Billigkeitsmaßnahme entschieden wird.
Nachteile ergeben sich für die Kläger aus dieser Entscheidung nicht, denn die Bestandskraft der Steuerfestsetzung schließt die Entscheidung über einen Billigkeitserlass nach § 163 AO 1977 nicht aus. Sollte eine Billigkeitsmaßnahme nach Rechtskraft der Entscheidung des erkennenden Senats gewährt werden, ist der Einkommensteuerbescheid nach § 175 AO 1977 zu ändern (BFH-Urteil in BFHE 168, 500, 504, BStBl II 1993, 3).
Fundstellen
Haufe-Index 1325813 |
BFH/NV 2005, 856 |