Leitsatz (amtlich)
Der Beteiligung an einem Mietkaufmodell fehlt auch dann die Absicht, einen positiven Totalüberschuß zu erzielen, wenn noch kein Optionsvertrag zustande gekommen oder noch kein Optionsangebot abgegeben worden ist, weil im Zeitpunkt des Abschlusses des Vertragsbündels, mit dem der Modellteilnehmer den Modelldurchführer zum Abschluß der entsprechenden Verträge und der Abgabe von Optionsangeboten ermächtigt, das zu vermietende Objekt erst noch hergestellt werden muß oder, wenn es schon hergestellt ist, noch kein Mieter gefunden ist, dem der Abschluß eines Optionsvertrages hätte angeboten werden können (Ergänzung zu BFH-Urteil vom 31.März 1987 IX R 111/86).
Orientierungssatz
Eine Vermietertätigkeit fällt nur dann unter die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, wenn der Vermieter die Absicht hat, auf die Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Wertsteigerungen in der Vermögenssubstanz bleiben dabei unberücksichtigt, weil bei den Überschußeinkünften Veräußerungsgewinne nicht erfaßt werden. Die Einnahmen-Überschußerzielungsabsicht kann erst später als die Anschaffung des zur Erzielung der Einkünfte erworbenen Vermögensgegenstandes einsetzen oder wegfallen mit der Folge, daß eine einkommensteuerrechtlich erhebliche Tätigkeit erst später beginnt oder wegfällt (vgl. BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
EStG § 2 Abs. 1 Nr. 6, § 21 Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Eheleute. Der Kläger bezog im Streitjahr 1978 Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Daneben erklärte er bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einen Werbungskostenüberschuß in Höhe von 75 679,26 DM, der durch Zahlungen des Klägers an die A-Mietkauf-Betreuungs-Gesellschaft mbH (AMB) entstanden ist. Der Kläger hatte mit dieser Gesellschaft am 23.November 1978 einen Betreuungs- und Verwaltungsvertrag geschlossen, der sich auf die Errichtung zweier Häuser mit Gesamtkosten von 762 000 DM bezog. Die AMB verpflichtete sich in diesem Vertrag u.a., das Bauvorhaben im Namen und für Rechnung des Klägers wirtschaftlich und finanziell zu betreuen und auf die Dauer von fünf Jahren ab Bezugsfertigkeit zu verwalten; sie verpflichtete sich ferner zur Vermittlung eines Optionsvertrags mit einem Kaufinteressenten und zur Vermietung der Objekte an einen gewerblichen Zwischenvermieter, der zur weiteren Untervermietung befugt sein sollte.
Am 19.August 1980 schlossen die Vertragsparteien einen Änderungsvertrag; danach sollten alle Bestimmungen hinsichtlich der Beschaffung eines Mietkäufers (Kaufinteressenten) und hinsichtlich der Zahlung der Optionsgebühren einschließlich einer etwaigen Garantie der AMB entfallen; statt dessen verpflichtete sich die AMB, dem Kläger "frühest möglich" einen Endmieter nachzuweisen, der bereit sei, für den Abschluß eines "Vorhandvertrags" eine unwiderrufliche Darlehenszusage zu geben. Die vertraglich vorgesehene Gebühr für den Abschluß eines Optionsvertrags entfiel und sollte nunmehr für den Nachweis eines Vorhandvertrags und Darlehensvertrags geleistet werden. Der Vorhandvertrag räumte dem Mieter das Recht ein, dem Kläger innerhalb von fünf Jahren ein notariell beurkundetes Kaufangebot abzugeben. Mit Abschluß des Vorhandvertrags sollte jedoch auch ein Darlehensvertrag zwischen dem Mieter und dem Kläger zustande kommen, wonach der Mieter dem Kläger einen Darlehensbetrag in Höhe von 2,5 v.H. des künftigen Kaufpreises für das Haus zur Verfügung zu stellen hatte. Dieses unverzinsliche Darlehen sollte dinglich gesichert sein und auf den späteren Kaufpreis in voller Höhe angerechnet, andernfalls zurückgezahlt werden.
Die beiden Häuser des Klägers waren am 30.Juli 1980 fertiggestellt und wurden mit Verträgen vom 29.Juni 1981 an die B-Vermietungs-Gesellschaft mbH, die gewerbliche Zwischenvermieterin, vermietet. Diese wiederum vermietete das Haus Nr.29 am 4.Februar 1981 und das Haus Nr.28 am 21.September 1981 an private Mieter.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) war der Auffassung, daß es dem Kläger nach den Bestimmungen des Vertragswerks nicht auf die Schaffung einer Einkunftsquelle im Rahmen einer der vom Einkommensteuergesetz (EStG) beschriebenen Einkunftsarten, sondern auf die mit dem Mietkaufmodell angestrebte, auf dem Verlustausgleich beruhende Steuerersparnis während der Verlustphase und auf den ertragsteuerlich nicht steuerpflichtigen Gewinn aus der beabsichtigten Veräußerung der Gebäude angekommen sei. Demgemäß lägen keine Einkünfte i.S. von § 21 EStG vor.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Es ging davon aus, daß der Kläger als Bauherr zu beurteilen sei. Die beiden Mieter, die dem Kläger von der B-Vermietungs-Gesellschaft mbH nachgewiesen worden seien, hätten weder einen Options- noch den nach der Vertragsänderung vom 19.August 1980 obligatorischen Vorhandvertrag abgeschlossen. Diese Mieter kämen daher nicht mit der für das klassische Mietkaufmodell typischen Wahrscheinlichkeit und Bindung als künftige Käufer in Betracht, so daß die weitgehende Sicherstellung der Veräußerung an den Mieter im Streitfall nicht verwirklicht sei. Der vom klassischen Mietkaufmodell in diesem entscheidenden Punkt abweichende Geschehensablauf werde nach Ablauf der Verlustphase möglicherweise sogar zu Überschüssen führen, die ihrerseits die Annahme einer verlustausgleichsbeschränkenden Liebhaberei hindern müßten. Selbst wenn indessen auch nach Ablauf des Zeitraums, in welchem Sonderabschreibungen möglich wären und Vorsteuererstattungen in Anspruch genommen werden könnten, noch Verluste erzielt werden sollten, wäre die Bejahung einer Liebhaberei äußerst zweifelhaft, weil angesichts der Kosten- und Zinsentwicklung jedenfalls in den letzten Jahren im Wohnungsbau kaum eine Rendite zu erwirtschaften gewesen sei. Diese Verhältnisse hätten auch in anderen Fällen der Beurteilung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht zur Annahme von Liebhaberei geführt.
Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der Verletzung des § 9 Abs.1 Sätze 1 und 2 und des § 21 Abs.1 Nr.1 EStG gerügt wird.
Das FG sei zu seiner Beurteilung nur dadurch gelangt, daß es den Vertragsänderungen vom 19.August 1980 auf das Streitjahr rückwirkende Kraft beigelegt habe. Schuldrechtliche Vereinbarungen könnten jedoch in der Vergangenheit liegende Sachverhalte nicht rückwirkend verändern. Ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 der Abgabenordnung (AO 1977) liege nicht vor. Für die zu entscheidende Frage der Abziehbarkeit von Aufwendungen des Klägers als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sei deshalb allein auf das im Veranlagungszeitraum 1978 gültige Vertragswerk in der Fassung vom 23.November 1978 abzustellen. Nach diesen Vereinbarungen sei es dem Kläger gerade nicht auf die Schaffung einer Einkunftsquelle im Rahmen einer der vom EStG vorgesehenen Einkunftsarten, sondern auf die mit dem Mietkaufmodell angestrebte, auf dem Verlustausgleich beruhende Steuerersparnis während der Verlustphase und auf den ertragsteuerlich nicht zu erfassenden Gewinn aus der beabsichtigten Veräußerung der Gebäude angekommen. Der beabsichtigte Steuerspareffekt liege außerhalb der einkommensteuerrechtlich bedeutsamen Sphäre und müsse deshalb bei der Beurteilung der Frage, ob im Streitjahr eine Einnahmeerzielungsabsicht im Rahmen des § 21 EStG vorgelegen habe, außer Betracht bleiben.
Nach den im Streitjahr geltenden vertraglichen Bestimmungen des Mietkaufmodells sei dem Kläger die Erzielung eines Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten bis zum vertraglich vorgesehenen Verkauf der Gebäude nicht möglich gewesen. Die während der vereinbarten Optionsfrist zu zahlenden Zinsen, Gebühren und Verwaltungskosten sowie die Absetzungen für Abnutzung (AfA) seien in jedem Jahr wesentlich höher als die erzielbaren und garantierten Mieteinnahmen. Auf den Änderungsvertrag vom 19.August 1980 wie auf die von der Vertragsgestaltung abweichende tatsächliche Handhabung in den späteren Jahren komme es für die Beurteilung der Zahlungen im Zeitpunkt des Abflusses nicht an. Es habe deshalb 1978 an einem hinreichend konkreten Zusammenhang mit einer Einnahmeerzielungsabsicht im Rahmen des § 21 EStG gefehlt.
Der erstmals im Klageverfahren gestellte Antrag vom 28.Januar 1981 auf Gewährung der Steuerermäßigung nach § 14 des Dritten Vermögensbildungsgesetzes (3.VermBG) sei begründet und im Revisionsantrag berücksichtigt. Die Kostenpflicht treffe die Kläger, da der Antrag weder im Veranlagungs- noch im Einspruchsverfahren gestellt worden sei.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuer für 1978 auf 105 748 DM festzusetzen.
Die Kläger beantragen die Zurückweisung der Revision.
Sie sind der Auffassung, selbst wenn das Vorhaben in der beabsichtigten Weise durchgeführt worden wäre, dürfte die Anerkennung der Aufwendungen als Werbungskosten nicht versagt werden.
Auf die Absicht, einen steuerfreien Veräußerungsgewinn zu erzielen, könne nicht abgestellt werden. Es treffe auch nicht zu, daß bei einem Mietkaufmodell der erhoffte steuerfreie Veräußerungsgewinn im Vordergrund stehe. Der Umstand, daß der Veräußerungsgewinn in der Werbung in den Vordergrund gestellt werde, dürfe nicht darüber hinwegtäuschen, daß dem Veräußerungsgewinn, selbst wenn er in vorgesehener Höhe entstehen sollte, nicht das entscheidende Gewicht zukomme. Der in Aussicht gestellte Veräußerungserlös von 107 v.H. der gesamten Aufwendungen, der zudem erst nach Ablauf von fünf Jahren erzielt werden solle, erscheine wenig attraktiv. Die Aussicht, einen steuerfreien Veräußerungsgewinn zu erzielen, sei somit nur ein Beweggrund unter mehreren, sich als Bauherr zu engagieren. Als wirtschaftlich sinnvoll könne dies nur dann angesehen werden, wenn Mieteinnahmen, Vorsteuerabzug und die Geltendmachung laufender steuerlicher Verluste gewährleistet seien. Würden diese Vorteile hinweggedacht, würde kaum jemand bereit sein, sich an einem Bauvorhaben dieser oder ähnlicher Art zu beteiligen. Ein steuerfreier Veräußerungsgewinn stelle lediglich einen zusätzlichen Anreiz dar, um sich an einem ohne diesen Anreiz nicht wirtschaftlich erscheinenden Vorhaben zu beteiligen. Daß die übrigen Vorteile auch bei einem sog. Mietkaufmodell entscheidend seien, könne ebensowenig steuerschädlich sein, wie bei einem schlichten Bauherrenmodell, bei dem die Aufwendungen als Werbungskosten anerkannt würden.
Selbst wenn die Betrachtung auf die Vermietungsphase beschränkt werde, könne, wenn auch nicht ein Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten, so doch ein wirtschaftlich positives Ergebnis erzielt werden. Ein "Gewinn" sei erzielbar, wenn die Zinsaufwendungen im Zusammenhang mit der Finanzierung der Investition nicht berücksichtigt würden, wie dies Eggesiecker fordere (Der Betrieb --DB-- 1979, 1383, 1432). Es dürfe nicht darauf ankommen, ob eine Tätigkeit hoch fremdfinanziert oder eigenfinanziert sei. Andernfalls müßte das FA auch bei einem Bauherrenmodell zu der Annahme von Liebhaberei kommen. Denn auch hier könne nur der Abbau von Fremdkapital zu positiven Einkünften führen. Darüber hinaus müsse der Teil der Abschreibungen aus den Aufwendungen eliminiert werden, der über den tatsächlichen Wertverzehr hinausgehe und aus steuerlichen Gründen gewährt werde.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, daß der Kläger im hier zu entscheidenden Fall die Absicht hatte, Einnahmen-Überschüsse zu erzielen.
1. Bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer sind nur solche positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs.1 Nr.1 bis 7 EStG fallen. Kennzeichnend für die Einkunftsarten ist, wie der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) im Beschluß vom 25.Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 in Abschn. C IV 3.c aa (1)) ausgeführt hat, daß die ihnen zugrunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen der Erzielung positiver Einkünfte dienen. Nach dieser Entscheidung besteht die Gewinnerzielungsabsicht bei einem Gewerbebetrieb in dem Bestreben nach Betriebsvermögensmehrung im Sinne eines Totalgewinns. Entsprechendes gilt für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die Vermietertätigkeit fällt nur dann unter die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, wenn der Vermieter die Absicht hat, auf die Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Wertsteigerungen in der Vermögenssubstanz bleiben dabei unberücksichtigt, weil bei den Überschußeinkünften Veräußerungsgewinne nicht erfaßt werden. Bei der Beurteilung, ob der Steuerpflichtige die Absicht hat, einen Totalüberschuß zu erzielen, ist nicht auf die Dauer der Nutzungsmöglichkeit des Grundstücks abzustellen. Es kommt vielmehr auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung durch den Nutzenden an.
Das Vorliegen einer längeren Verlustperiode reicht für sich gesehen allerdings nicht aus, um die Absicht, einen Totalüberschuß zu erzielen, zu verneinen. Auch bei längeren Verlustperioden muß nach dem erwähnten Beschluß des Großen Senats des BFH aus weiteren Beweisanzeichen die Feststellung möglich sein, daß der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt. Ein objektives Beweisanzeichen für das Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht kann es sein, wenn nach der vertraglichen Gestaltung kein positives Totalergebnis erreicht werden kann und die Tätigkeit allein darauf angelegt ist, Steuervorteile dergestalt zu erzielen, daß durch die Geltendmachung von Verlusten andere an sich zu versteuernde Einkünfte nicht versteuert werden müssen. Der Grund für die Fortführung der verlustbringenden Tätigkeit liegt dann im Lebensführungsbereich.
Die Einnahmen-Überschußerzielungsabsicht kann erst später als die Anschaffung des zur Erzielung der Einkünfte erworbenen Vermögensgegenstandes einsetzen oder wegfallen mit der Folge, daß eine einkommensteuerrechtlich erhebliche Tätigkeit erst später beginnt oder wegfällt (vgl. BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 unter C IV 3. c bb (1), und die Urteile vom 29.Oktober 1981 IV R 138/78, BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381, und vom 23.März 1982 VIII R 132/80, BFHE 135, 320, BStBl II 1982, 463). In das Gesamtergebnis der voraussichtlichen Vermögensnutzung sind steuerfreie Veräußerungsgewinne nicht einzubeziehen (vgl. BFHE 141, 405, 435, BStBl II 1984, 751, 766, und BFHE 135, 320, BStBl II 1982, 463).
Auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs.1 Nr.1 EStG muß der Steuerpflichtige die Absicht haben, ein positives steuerliches Gesamtergebnis (Totalüberschuß) innerhalb der voraussichtlichen Dauer der Vermögensnutzung zu erreichen. Die Fremdvermietung von Gebäuden wird regelmäßig in der Absicht ausgeübt werden, ein positives Gesamtergebnis zu erzielen. Eine Vermietungstätigkeit, die in den Anlaufjahren zu Werbungskostenüberschüssen führt, ist nicht schon deshalb ohne Einnahmen-Überschußerzielungsabsicht ausgeübt worden, weil eine objektive betriebswirtschaftliche Beurteilung ergibt, daß die Vermietung in nächster Zukunft nicht zur Einkünfteerzielung geeignet ist (vgl. BFH-Urteil vom 21.Oktober 1980 VIII R 81/79, BFHE 132, 518, BStBl II 1981, 452).
2. Das angefochtene Urteil steht mit diesen Rechtsgrundsätzen nicht in Einklang.
Das FG hat unter Zugrundelegung der im Jahre 1980 geänderten Verträge die Einnahmen-Überschußerzielungsabsicht des Klägers bejaht. Maßgebend für die Beurteilung sind jedoch die Verhältnisse des Streitjahres 1978. Die späteren vertraglichen Änderungen wirken nicht zurück.
Der Senat hat im Urteil vom 31.März 1987 IX R 111/86 (BFHE 150, 7, BStBl II 1987, ...) für den Fall der Beteiligung an einem Mietkaufmodell und dem Abschluß von Optionsverträgen entschieden, daß bei der Beteiligung an einem Mietkaufobjekt die Absicht fehle, einen positiven Totalüberschuß zu erzielen. Die gleiche Beurteilung gilt auch dann, wenn noch kein Optionsvertrag zustande gekommen oder noch kein Optionsangebot abgegeben worden ist, weil im Zeitpunkt des Abschlusses des Vertragsbündels, mit dem der Modellteilnehmer den Modelldurchführer zum Abschluß der entsprechenden Verträge und der Abgabe von Optionsangeboten ermächtigt, das zu vermietende Objekt erst noch hergestellt werden muß oder, wenn es schon hergestellt ist, noch kein Mieter gefunden ist, dem der Abschluß eines Optionsvertrages hätte angeboten werden können. Denn auch in diesem Fall ist nach den in diesem Zeitpunkt maßgeblichen Verhältnissen die Beteiligung nicht darauf angelegt, positive Einkünfte zu erzielen, sondern darauf, Steuern zu sparen und das Anlageobjekt nach Ablauf der Optionsfrist mit Gewinn zu veräußern.
Der Steuerpflichtige kann den Beweis des ersten Anscheins entkräften, indem er darlegt und notfalls beweist, daß in seinem Fall untypische Umstände vorhanden waren (Gegenbeweis). Bis zum Gegenbeweis trägt der Kläger die Feststellungslast, weil er ausgleichbare Verluste und damit eine für ihn günstige Tatsache geltend macht (vgl. BFH-Urteil vom 19.November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, 291). Gelingt es ihm, den Beweis des ersten Anscheins zu entkräften, ist nach dem Gesamtergebnis zu entscheiden, ob eine Totalüberschußerzielungsabsicht vorhanden war oder nicht. Dabei kommt es auf den voraussichtlichen Zeitraum der Vermögensnutzung durch den Kläger an. Da das Mietkaufmodell für den ersten Erwerber von einem Nutzungszeitraum von fünf Jahren ausgeht, ist dieser Zeitraum maßgebend; ein längerer Zeitraum nur dann, wenn der Kläger auch insoweit vom typischen Geschehensablauf abweichende Umstände darlegt und notfalls beweist, wobei es wiederum auf die Verhältnisse des Streitjahres ankommt.
Die persönlichen Gründe, die nach dem Beschluß des Großen Senats zusätzlich zu der längeren Verlustperiode festgestellt werden müssen, damit "Liebhaberei" zu bejahen ist, liegen bei Mietkauf- modellen typischerweise in der Steuerersparnis und im Veräußerungsgewinn. Auch insoweit muß der Kläger den Gegenbeweis führen, wenn er behauptet, daß in seinem Fall andere Erwägungen maßgebend waren.
Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze obliegt es dem Kläger, den Beweis des ersten Anscheins zu widerlegen, ggf. darzulegen, weshalb im Jahr 1978 von einem anderen als dem typisch zu erwartenden Geschehensablauf auszugehen ist.
Sollte das FG aufgrund des Gesamtergebnisses des Verfahrens die Einnahmen-Überschußerzielungsabsicht des Klägers bejahen, so wird es auch zu prüfen haben, ob seine Annahme, daß der Kläger Bauherr der beiden Gebäude war, sich noch nach der neueren hierzu ergangenen Rechtsprechung aufrechterhalten läßt (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 10.Oktober 1986 V ZR 247/85, DB 1987, 377; BFH-Beschluß vom 18.September 1985 II B 24-29/85, BFHE 144, 280, BStBl II 1985, 627; Urteile vom 15.Januar 1986 II R 141/83, BFHE 145, 453, BStBl II 1986, 418; vom 29.Oktober 1985 IX R 107/82, BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217; vom 12.November 1985 IX R 70/84, BFHE 145, 526, BStBl II 1986, 337; vgl. ferner BFH-Urteil vom 17.Mai 1984 V R 118/82, BFHE 141, 339, BStBl II 1984, 678).
Fundstellen
Haufe-Index 61634 |
BStBl II 1987, 774 |
BFHE 150, 325 |
BFHE 1987, 325 |
BB 1987, 2001 |
BB 1987, 2001-2003 (ST) |
DB 1987, 2077-2078 (ST) |
DStR 1987, 569-569 (ST) |
HFR 1987, 612-612 (ST) |