BFH Urteil vom 31.05.1995 - I R 74/93 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zinseinkünfte eines inländischen Darlehensgebers aus Darlehen an US-amerikanische Kapitalgesellschaft - § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch auf Beteiligungen an ausländischen Mitunternehmerschaften anwendbar - Prozeßführungsbefugnis bei Umwandlung einer KG in eine Kapitalgesellschaft

Leitsatz (amtlich)

1. Zinseinkünfte eines inländischen Darlehensgebers aus einem Darlehen an eine US-amerikanische Kapitalgesellschaft sind auch dann nicht nach dem DBA-USA 1954/1965 von der deutschen Besteuerung ausgenommen, wenn der Darlehensgeber am Darlehensnehmer atypisch still beteiligt ist.

2. Entstehen zwischen der Aktivierung der Zinsforderung und der Zahlung der Zinsen durch Veränderung des Wechselkurses Währungsgewinne, so unterliegen auch diese Gewinne der deutschen Ertragsbesteuerung.

Orientierungssatz

1. Keine Abweichung vom BFH-Urteil vom 19.5.1993 I R 60/92.

2. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG enthält keine Beschränkung auf Einkünfte aus inländischen Personengesellschaften. Die Vorschrift ist deshalb auch auf Beteiligungen an ausländischen Mitunternehmerschaften anwendbar (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Bei Umwandlung einer KG in eine Kapitalgesellschaft tritt die Übernehmerin hinsichtlich der Prozeßführungsbefugnis nicht die Rechtsnachfolge der KG an. Nach der durch das Erlöschen der bisherigen Klagebefugnis ausgelösten Unterbrechung kann das Verfahren von den früheren Gesellschaftern der Personengesellschaft bzw. deren Rechtsnachfolgern aufgenommen werden (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

DBA USA 1954 Art. 2 Abs. 1 Buchst. f., Art. 3 Abs. 2, 5, Art. 7 Abs. 1, 3, Art. 15 Abs. 1 Buchst. b Nr. 1DBuchst. aa; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; FGO § 48 Abs. 1 Nr. 3; ZPO § 239

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Streitjahren 1982 bis 1985 Kommanditist der A-GmbH & Co. Verwaltungs KG (KG). Die KG war in dieser Zeit alleinige Gesellschafterin der Firma B-GmbH (B). Zwischen der KG und B bestand ein körperschaftsteuerrechtliches Organschaftsverhältnis.

Die B hatte sich mit Vertrag vom 1. Juli 1981 als atypisch stille Gesellschafterin an der C-International Corporation (C-USA), einer amerikanischen Aktiengesellschaft beteiligt. Mit Darlehensvertrag vom 13. Oktober 1981 hatte B der C-USA ein mit 8 bzw. 11 v.H. zu verzinsendes Dollar-Darlehen über US- 8 (später 14 bzw. 12) Mio gewährt. Die Zinsforderungen und Kursgewinne aus diesen Zinsforderungen stellen sich für die Streitjahre wie folgt dar:

1982 1983 1984 1985

DM DM DM DM

--------------------------------------------

Zinsen 3 319 283 2 266 713 3 893 488 4 340 623

Kursgewinne 48 914 60 861 423 756 202 390

--------------------------------------------

3 368 197 2 327 574 4 317 244 4 543 013.

Die Kursgewinne ergaben sich aus den Kursdifferenzen zwischen der Einbuchung der Zinsforderungen und dem Umrechnungskurs bei Zahlung der Zinsen.

Aufgrund einer Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gegenüber der KG am 25. Mai 1988 geänderte Feststellungsbescheide für die Streitjahre, in denen die genannten Beträge beim steuerpflichtigen Einkommen der Organgesellschaft B und damit bei der KG als Organträger erfaßt wurden.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die KG Klage gegen die Gewinnfeststellungsbescheide 1982 bis 1985. Während des Klageverfahrens wurde die KG unter Übertragung ihres Vermögens auf die D-AG umgewandelt. Gesellschafter der KG war damals u.a. der Kläger. Der Kläger als ehemaliger Gesellschafter der untergegangenen KG führte das Verfahren als Rechtsnachfolger fort. Mit Beschluß vom 24. März 1993 hat das Finanzgericht (FG) die weitere Gesellschafterin der untergegangenen KG zum Verfahren beigeladen.

2. Die Klage wurde vom FG als unbegründet abgewiesen.

3. Der Kläger stützt seine Revision auf Verletzung materiellen Rechts.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA die angefochtenen Feststellungsbescheide 1982 bis 1984 durch einen Sammelbescheid vom 29. Oktober 1993 geändert. Mit diesem Bescheid wurden Gewerbesteueränderungen berücksichtigt, die sich aus einem anderen finanzgerichtlichen Verfahren ergaben. Der Kläger hat diesen Bescheid zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gemacht.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und das in den Feststellungsbescheiden festgestellte Einkommen der Organgesellschaft um darin enthaltene steuerfreie Einkünfte in Höhe von 3 325 804 DM (1982), 2 369 967 DM (1983), 4 317 244 DM (1984) und 4 543 013 DM (1985) zu kürzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des Klägers ist unbegründet und war zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

A. Die Klage des Klägers ist zulässig.

Da das Einkommen der B (Organgesellschaft) der KG (Organträger) zuzurechnen war (§ 14 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--), war es in die Feststellungsbescheide 1982 bis 1985 der KG aufzunehmen. Die KG konnte diese Feststellungsbescheide mit der Klage anfechten. Bei Umwandlung einer KG in eine Kapitalgesellschaft tritt die Übernehmerin hinsichtlich der Prozeßführungsbefugnis nicht die Rechtsnachfolge der KG an (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. November 1988 VIII R 90/84, BFHE 155, 250, BStBl II 1989, 326). Nach der durch das Erlöschen der bisherigen Klagebefugnis ausgelösten Unterbrechung (§ 239 der Zivilprozeßordnung --ZPO--; BFH-Urteil vom 27. April 1988 II R 201/84, BFHE 153, 208, BStBl II 1988, 681) kann in diesen Fällen das Verfahren von den früheren Gesellschaftern der Personengesellschaft bzw. deren Rechtsnachfolgern aufgenommen werden (BFH-Entscheidung vom 10. November 1988 IV R 15/86, BFH/NV 1989, 499). Der Kläger als früherer Kommanditist hat das Verfahren aufgenommen.

B. Die Zinseinnahmen der B führten nach innerstaatlichem Recht über die Zurechnung des Einkommens der B bei der KG (§ 14 KStG 1977) zu anteiligen gewerblichen Einkünften des Klägers (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

1. Die B war nach den Feststellungen des FG an der C-USA als Mitunternehmerin beteiligt. Es bedarf keiner Entscheidung, ob der Vertrag über die Begründung der atypischen stillen Gesellschaft nach dem Zivilrecht des betreffenden Bundesstaats der USA eine zulässige Rechtsform ist.

Da nach den Feststellungen des FG die Stellung der B bei C-USA der eines Mitunternehmers entsprach und diese Feststellung weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze verstößt, ist das Revisionsgericht daran gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

2. Die von C-USA an B gezahlten Zinsen sind Sondervergütungen für die Hingabe von Darlehen und gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1981/1985 gewerbliche Einkünfte der B.

B hat als Gesellschafterin der amerikanischen Mitunternehmerschaft Gesellschafter-Darlehen gewährt. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG enthält keine Beschränkung auf Einkünfte aus inländischen Personengesellschaften. Sie ist deshalb auch auf Beteiligungen an ausländischen Mitunternehmerschaften anwendbar (vgl. BFH- Urteile vom 13. September 1989 I R 117/87, BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57; vom 27. Februar 1991 I R 15/89, BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444).

Der Zurechnung steht nicht entgegen, daß die Einkünfte der Mitunternehmerschaft nicht gesondert festgestellt wurden. Zwar sind die auf einen Mitunternehmer entfallenden Gewinnanteile grundsätzlich in einem Verfahren gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a der Abgabenordnung (AO 1977) gesondert festzustellen. Ein Feststellungsverfahren ist jedoch nach § 180 Abs. 3 AO 1977 nicht vorgesehen, wenn --wie im Streitfall-- nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen im Inland einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig ist. In einem solchen Fall sind die Sondervergütungen der Mitunternehmerin (B) unmittelbar als Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft zuzurechnen.

3. Als gewerbliche Einkünfte der B wurden die Zinseinkünfte Bestandteil des Einkommens der B und waren gemäß § 14 Abs. 1 KStG der KG als Organträgerin zuzurechnen. Die Voraussetzungen einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft lagen vor. Im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns der KG waren die Zinseinkünfte anteilig dem Kläger zuzurechnen.

C. Die Einkünfte sind nicht nach Art. XV Abs. 1 Buchst. b Nr. 1 Doppelbuchst.aa des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den USA vom 22. Juli 1954/ 17. September 1965 (DBA-USA 1954/1965) von der deutschen Besteuerung ausgenommen. Nach dieser Vorschrift werden Einkünfte aus Quellen in den USA von der deutschen Besteuerung ausgenommen, wenn sie nach dem Abkommen in den USA nicht steuerbefreit sind.

1. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind nicht erfüllt, da den USA kein Besteuerungsrecht für die Zinseinkünfte der B zusteht (vgl. BFH in BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444). Gemäß Art. VII Abs. 1 DBA-USA 1954/1965 sind --vorbehaltlich des Art. VII Abs. 3 DBA-USA 1954/1965-- Zinsen aus Schuldverpflichtungen, die eine deutsche Gesellschaft bezieht, in den USA steuerbefreit.

a) Das FG hat die Zinseinkünfte der B zutreffend als "Zinsen" i.S. des Art. VII Abs. 1 DBA-USA 1954/1965 qualifiziert. Der Begriff der Zinsen ist im Abkommen zwar nicht definiert. Es muß sich aber um eine Vergütung für die Überlassung von Kapital im Rahmen eines "Gläubiger-Schuldner-Verhältnisses" handeln. Das ergibt sich aus der Verwendung der Worte "oder andere Schuldverpflichtungen" in Art. VII Abs. 1 DBA-USA 1954/1965. Eine derartige Schuldverpflichtung liegt vor. B hat C-USA ein Darlehen gewährt, das zivilrechtlich zu einer Schuldverpflichtung dieser Gesellschaft führte. Es handelt sich um Zinseinkünfte einer deutschen Gesellschaft. Die B ist eine "deutsche Gesellschaft" im Sinne des Abkommens, da sie juristische Person ist und ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) hat (Art. II Abs. 1 Buchst. f DBA-USA 1954/1965).

b) Der Qualifikation als Zinsen steht nicht entgegen, daß die Einnahmen der B nach deutschem Steuerrecht Teil ihres Anteils am Gewerbegewinn der Mitunternehmerschaft darstellen (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Zwar sind gemäß Art. II Abs. 2 DBA-USA 1954/1965 die im Abkommen nicht definierten Begriffe nach nationalem Recht auszulegen. Das gilt jedoch nur, soweit sich aus dem "Zusammenhang" (des Abkommens) "nicht etwas anderes ergibt". Der abkommensrechtliche Begriff des "gewerblichen Gewinns" umfaßt gemäß ausdrücklicher Begriffsbeschränkung in Art. III Abs. 5 DBA-USA 1954/1965 nicht Zinseinkünfte nach Art. VII Abs. 1 und 2 DBA-USA 1954/1965. Die im Abkommen selbst enthaltene Begriffsabgrenzung grenzt somit Zinseinkünfte --vorbehaltlich des Art. VII Abs. 3 DBA-USA 1954/1965-- für die Anwendung des Abkommens gegen gewerbliche Gewinne i.S. des Art. III Abs. 2 DBA-USA 1954/1965 ab. Diese Abgrenzung ist für die Auslegung des Zinsbegriffs auch dann vorrangig, wenn dieser Begriff im Abkommen nicht ausdrücklich definiert ist.

2. Allerdings wird der in Art. III Abs. 5 DBA-USA 1954/1965 normierte Vorrang des Zinsartikels (Art. VII Abs. 1 und 2 DBA-USA 1954/1965) in Art. VII Abs. 3 DBA-USA 1954/1965 wieder aufgehoben, wenn der Empfänger der Zinsen in den USA eine Betriebsstätte unterhält und die Forderung, für welche die Zinsen gezahlt werden, zu dieser Betriebsstätte tatsächlich gehört.

a) Diese Voraussetzung ist jedoch nicht gegeben. Es kann dahinstehen, ob eine atypisch stille Beteiligung an einer US-amerikanischen Kapitalgesellschaft überhaupt als Betriebsstätte im Sinne des Abkommens anzusehen ist. Selbst wenn diese Voraussetzung zu bejahen wäre, gehört die Darlehensforderung nicht "tatsächlich" zu dieser Betriebsstätte.

b) Durch den "Betriebsstättenvorbehalt" in Art. VII Abs. 3 DBA-USA 1954/1965 sollen Erträge aus Wirtschaftsgütern, die von der Betriebsstätte genutzt werden und zu ihrem Betriebsergebnis beigetragen haben, dem Betriebsstättenstaat zur Besteuerung zugewiesen werden. Bei Kreditgewährungen ist dabei nicht entscheidend, ob das darlehensweise überlassene Kapital in der Betriebsstätte genutzt wird. Das Stammrecht, für das die Zinsen gezahlt werden, muß zum Vermögen der Betriebsstätte gehören (vgl. K. Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, 2. Aufl., Vor Art. 10 bis 12, Rz. 24, 25). Das ist nicht der Fall, da das Betriebsergebnis der US-Betriebsstätte nicht um Zinserträge erhöht, sondern vielmehr um die Aufwendungen gekürzt wurde. Diese Auslegung wird durch den englischen Text des Abkommens gestützt. Der im englischen Text verwendete Begriff: "effectively connected" entstammt dem US-amerikanischen Steuerrecht und ist in sec.864 (c) des Internal Revenue Code ausführlich definiert (vgl. K. Vogel, a.a.O., 2. Aufl., Vor Art. 10 bis 12, Rdnr.27; Schemmann, 1990 USA Federal Income Taxation, 1.23). Danach gelten nur die zur Förderung des Geschäftsbetriebes der Betriebsstätte gehaltenen Aktiva oder die aus dem dortigen Geschäftsbetrieb entstandenen Forderungen als mit dem Gewerbebetrieb in USA "effectively connected".

c) Die Forderung gehört nicht etwa deshalb "tatsächlich" zur Betriebsstätte, weil nach den Grundsätzen des § 15 EStG die Darlehensforderung als Sonderbetriebsvermögen des Unternehmens der B anzusehen ist. Diese Grundsätze des nationalen Rechts können nicht mit "tatsächlicher Zugehörigkeit" im Sinne des Abkommens gleichgesetzt werden. Die nach deutschem Steuerrecht gebotene Behandlung als notwendiges Sonderbetriebsvermögen steht in untrennbarem Zusammenhang mit der Behandlung der Darlehenserträge als gewerbliche Einnahmen im Rahmen der Personengesellschaften. Diese Einheit von Gewinnanteil und Sondervergütungen (z.B. Zinsen) nach inländischem Steuerrecht ist im Abkommen aufgelöst durch die Bestimmung des Art. III Abs. 5 DBA-USA 1954/1965, der Zinsen aus dem Gewerbegewinn zumindest grundsätzlich herauslöst (vgl. BFH in BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444, 447; FG Münster, Urteil vom 24. November 1988 VII 572/86 E, G, EW, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1989, 159, 161).

d) Zur Bedeutung des Verständigungsmemorandums vom 18. Oktober 1965 zum Revisionsprotokoll zum DBA-USA vom 17. September 1965 verweist der Senat auf seine Ausführungen im Urteil in BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444, unter Abschn. II 3 Buchst. d).

3. Die Steuerbefreiung der Zinsen in den USA wird auch nicht durch Art. III Abs. 1 Satz 2 DBA-USA 1954/1965 ausgeschlossen.

Die Darlehensgewährung ist kein sog. "artgleiches Direktgeschäft" i.S. des Art. III Abs. 1 Satz 2 letzter Halbsatz DBA-USA 1954/1965. Die Vorschrift käme nur zum Zuge, wenn das Darlehen vom Gesellschafter einem Dritten gewährt worden wäre und wegen des Sachzusammenhangs mit der Tätigkeit der Betriebsstätte dieser zuzurechnen wäre. Diese Voraussetzung liegt nicht vor.

4. Das FG hat zu Recht auch die wechselkursbedingten zusätzlichen Zinserträge dem Einkommen der B zugerechnet.

Die Erhöhungen des Wechselkurses des US-Dollar in der Zeit zwischen der erstmaligen Erfassung der Zinsansprüche und der Erfüllung dieser Ansprüche durch Zahlung führten nach Umrechnung in DM zu zusätzlichen Zahlungen an die B. Sie hat damit zusätzliche Sondervergütungen aus der Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielt. Die Mehrbeträge sind der B als realisierte Wechselkursgewinne wie nachträgliche Sonderzahlungen oder Prämien im Jahr der Zinszahlung zuzurechnen.

Der Senat weicht damit nicht von seinem Urteil vom 19. Mai 1993 I R 60/92 (BFHE 171, 293, BStBl II 1993, 714) ab. In diesem Urteil hat er eine wechselkursbedingte Teilwertabschreibung auf ein Gesellschafter-Darlehen an eine französische offene Handelsgesellschaft abgelehnt. Im damals zu beurteilenden Sachverhalt ging es im Unterschied zum Streitfall nicht um realisierte, sondern um nicht realisierte Wertveränderungen. Wertveränderungen eines in der Sonderbilanz des Gesellschafters erfaßten und als Einlage zu behandelnden Gesellschafter-Darlehens wirken sich aber grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Gesellschafterstellung auf den steuerlichen Gewinn des Gesellschafters aus (BFH-Urteil vom 12. Juli 1990 IV R 37/89, BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64). Sie können sich im übrigen bei einer grenzüberschreitenden Beteiligung an einer Personengesellschaft nur auswirken, soweit der betreffende Vermögenswert und seine Wertveränderungen überhaupt die inländische Besteuerung berühren.

Es kann dahinstehen, ob sich aus der Entscheidung in BFHE 171, 293, BStBl II 1993, 714 Bedenken gegen die Anerkennung nicht realisierter Kursverluste des Jahres 1982 durch das FA und das FG ergeben. Sollten die vom FA durch Verrechnung gegen die im Jahre 1982 realisierten Währungsgewinne berücksichtigten Währungsverluste nach dieser Entscheidung nicht anzuerkennen sein, stand einer Erhöhung der einheitlich festgestellten Einkünfte 1982 das Verböserungsverbot entgegen. Der Senat geht davon aus, daß das FA die Einkünfte um den gleichen Betrag im Jahre 1983 wegen der in diesem Jahr erfolgten Zinszahlung erhöht hat, da ggf. zwar der Steuerpflichtige, nicht aber das FA den Teilwert (hier: der Zinsforderung) aufstocken kann (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG).