FG Hamburg Urteil vom 16.06.2011 - 6 K 192/09

Entscheidungsstichwort (Thema)

Down-stream-merger und Wertaufholungsgebot

Leitsatz (amtlich)

1. § 13 Abs. 1 UmwStG 1995 ist auch im Falle einer Abwärts-Verschmelzung (sog. down-stream-merger) anzuwenden (entgegen BMF-Schreiben vom 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 11.24 ff.).

2. Die fiktiven Anschaffungskosten einer Beteiligung nach § 13 Abs. 1 UmwStG 1995 bilden die Bewertungsobergrenze für eine Wertaufholung nach § 6 Absatz 1 Nr. 2 Satz 3 i. V. m. Nr. 1 Satz 4 EStG.

Normenkette

EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1, 4, Nr. 2 Sätze 1, 3; UmwStG 1995 § 13 Abs. 1

Nachgehend

BFH (Urteil vom 11.07.2012; Aktenzeichen I R 50/11)

BFH (Urteil vom 11.07.2012; Aktenzeichen I R 50/11)

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Verpflichtung zur Wertaufholung nach Durchführung einer Abwärtsverschmelzung (sog. down-stream-merger) in Bezug auf vor der Verschmelzung vorgenommene Teilwertabschreibungen.

Die Klägerin ist eine mit Gesellschaftsvertrag vom ... 1976 gegründete Gesellschaft mit beschränkter Haftung (Handelsregister B des Amtsgerichts Hamburg, HRB ...). Gegenstand des Unternehmens sind die einheitliche, geschäftsführende Leitung aller Unternehmen, die von ihr beherrscht werden, das Betreiben eines Cash-Pools sowie die Erbringung entgeltlicher Dienstleistungen an die von ihr direkt oder indirekt beherrschten Unternehmen und deren Finanzierung.

Im Jahr 1970 hatte die Klägerin sämtliche Anteile an der A GmbH für ... DM erworben.

In den Jahren 1980 bis 1985 waren Teilwertabschreibungen auf diese Beteiligung in Höhe von insgesamt ... DM vorgenommen worden.

Zum 31.12.1995 setzte sich der Wert der Beteiligung an der A GmbH wie folgt zusammen:

Anschaffungskosten	... DM
Kapitalherabsetzung	./. ... DM
Kapitalerhöhung	... DM
Ausschüttung aus Kapitalrücklage	./. ... DM
Teilwertabschreibungen	./. ... DM
Buchwert Anteile A GmbH 31.12.1995	... DM

Am 27.06.1996 wurde die Kapitalrücklage der A GmbH um ... DM erhöht, so dass sich der Buchwert zum 30.06.1996 auf ... DM belief.

Durch Verschmelzungsvertrag vom ... 1996 wurde die A GmbH rückwirkend zum ... 1996 auf die B GmbH, ihre 100%ige Tochtergesellschaft, verschmolzen. Die Verschmelzung wurde am ... 1996 in das Handelsregister eingetragen.

Die Klägerin erhielt als Gegenleistung für die untergehenden Anteile an der A GmbH sämtliche Anteile an der B GmbH. Der wertgleiche Ersatz der A-Anteile durch Anteile an der B GmbH bei der Klägerin stellte sich wie folgt dar:

Buchwert A GmbH	31.12.1995	... DM
Zuführung Rücklage	27.06.1996	... DM
		... DM
Abgang wegen Verschmelzung		- ... DM
Buchwert B GmbH
Zugang wegen Verschmelzung		... DM

Eine Wertaufholung erfolgte nicht. Die Übertragung der Wirtschaftsgüter der A GmbH auf die B GmbH erfolgte zu Buchwerten i. H. v. ... DM. Der Betrag wurde der Kapitalrücklage zugeführt, so dass sich das Kapital der B GmbH zum 31.12.1996 wie folgt darstellte:

Stammkapital	... DM
Kapitalrücklage 31.12.1995	... DM
Zuführung 1996	... DM
Bilanzgewinn	... DM
Kapital 31.12.1996	... DM

Die B GmbH brachte zum ... 1996 ihren gesamten Geschäftsbetrieb (einschließlich des vormaligen A-Geschäfts) gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen unter Buchwertfortführung in ihre Tochtergesellschaft C GmbH ein und betrieb seitdem kein operatives Geschäft mehr.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung bei der Klägerin betreffend die Jahre 1996 bis 2000 gelangte die Prüferin zu der Auffassung, dass die ab dem Jahre 1999 zu beachtende Wertaufholungsverpflichtung im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG von der erloschenen A GmbH auf die Anteile der Klägerin an der B GmbH übergegangen sei. Bei einer überschlägigen Wertermittlung unter Anwendung des Ertragswertverfahrens ergebe sich ein Substanzwert der B GmbH von ca. ... DM. Da somit der Teilwert der (an die Stelle der A GmbH getretenen) B-Anteile den Buchwert von ... DM übersteige, sei eine Zuschreibung vorzunehmen. Die Obergrenze bildeten dabei die Anschaffungskosten von ... DM (Saldo aus den ursprünglichen Anschaffungskosten und den Veränderungen beim Kapital der A GmbH), so dass die Zuschreibung betragsmäßig auf die seinerzeit auf die A-Anteile vorgenommene Teilwertabschreibung von ... DM beschränkt sei. Der sich in dieser Höhe ergebende bilanzielle Mehrgewinn könne zu 4/5 (= ... DM) in eine Rücklage eingestellt werden, die in den nachfolgenden Wirtschaftsjahren mit jeweils mindestens einem Viertel gewinnerhöhend aufzulösen sei (§ 52 Abs. 16 Satz 3 EStG). Für das Jahr 1999 ergebe sich daraus ein Mehrgewinn i. H. v. ... DM. Auf den (geänderten) Prüfungsvermerk Nr. 24 vom 01.11.2007 wird Bezug genommen (Betriebsprüfungsakten - Sonderband, Bl. 26 ff.).

Mit Bescheid vom 23.02.2007 wurde der Gewerbesteuermessbetrag für 1999 auf der Grundlage eines Gewinns aus Gewerbebetrieb von ... DM und eines Gewerbeertrags von ... DM auf ... € festgesetzt. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Die Klägerin legte dagegen mit Schreiben vom 20.03.2007 Einspruch ein.

Mit (geändertem) Bescheid vom 27.12.2007 wurde der Gewerbesteuermessbetrag für 1999 auf der Grun...