Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Außenprüfung / IV. Änderungssperre nach § 173 Abs 2 AO

Rz. 82

Stand: EL 115 – ET: 05/2018

Ergehen Steuerbescheide auf Grund einer Ap oder werden sie auf Grund einer Ap geändert, bewirkt die Änderungssperre nach § 173 Abs 2 AO eine erhöhte Bestandskraft (vgl auch Buse, DB 2016, 1712 [1717]; für Haftungsbescheide gilt § 173 Abs 2 AO nicht (vgl Einleitung des § 173 Abs 1 AO). Deshalb darf ein Steuerbescheid, dem das Ergebnis einer Ap zugrunde liegt, wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen und Beweismittel grundsätzlich nicht aufgehoben oder geändert werden. Das gilt auch bei einer abgekürzten Ap (> Rz 39). Die Änderungssperre umfasst jedoch bei einer auf bestimmte Sachverhalte beschränkten Ap (§ 194 Abs 1 Satz 2 AO; > Rz 19) nur den in der Prüfungsanordnung genannten Teil der Besteuerungsgrundlagen (vgl AEAO zu § 173 Nr 8.2.1). Entsprechendes gilt für die Beschränkung auf bestimmte Steuerarten (EFG 1996, 574; BFH/NV 1997, 120). Deshalb kann zB die Tantieme an > Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften bei der KSt als vGA behandelt werden.

Rz. 83

Stand: EL 115 – ET: 05/2018

Die Änderungssperre gilt nicht, wenn eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung (> Straf- und Bußgeldverfahren) Anlass zur Änderung gibt (vgl AEAO zu § 173 Nr 8.6; BFH/NV 1999, 1188; EFG 2012, 1516) und auch nicht bei einer Steuerfahndungsprüfung (BFH 185, 98 = BStBl 1998 II, 367; BFH/NV 2010, 2233). Die Änderungssperre steht überdies einer Änderung von Steuerbescheiden, mit denen ArbN zur ESt veranlagt worden sind, nicht entgegen. § 173 Abs 2 AO wirkt nämlich nur hinsichtlich etwaiger Nachforderungen beim ArbG (BFH 157, 377 = BStBl 1989 II, 909; BFH/NV 1997, 161).

Rz. 84

Stand: EL 115 – ET: 05/2018

Hat das FA dem ArbG eine Mitteilung nach § 202 Abs 1 Satz 3 AO übersandt (> Rz 75), so darf es beim nachträglichen Bekanntwerden neuer Tatsachen nicht erstmals LSt-Nachforderungsbescheide (> Rz 78/2) bezüglich dieses Prüfungszeitraums erlassen (§ 173 Abs 2 Satz 2 AO; BFH 161, 539 = BStBl 1991 II, 537). Die Mitteilung nach § 202 Abs 1 Satz 3 AO ist kein Verwaltungsakt (AEAO zu § 202). Allein entscheidend für die Wirkung des § 173 Abs 2 AO als allgemeine Änderungssperre ist, dass der Stpfl/ArbG nach einer Ap vor Steuernachforderungen geschützt werden soll. Eine solche Mitteilung hindert aber nur eine Änderung nach § 173 Abs 1 AO (> Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten Rz 14ff); einer Berichtigung nach anderen Vorschriften steht sie nicht entgegen.

Rz. 85

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Hebt das FA auf Grund einer Ap den Vorbehalt der Nachprüfung bei den sich aus den LSt-Anmeldungen des Prüfungszeitraums ergebenden Steuerfestsetzungen auf (> Rz 90ff), so erlässt es insoweit einen Steuerbescheid. Dieser kann ohne Zustimmung des Stpfl/ArbG wegen neuer Tatsachen nur nach § 173 AO geändert werden. Deshalb steht dem späteren Erlass eines Haftungsbescheids (> Rz 78/3) wegen neuer, den Prüfungszeitraum betreffender Tatsachen die Änderungssperre des § 173 Abs 2 AO entgegen (BFH 168, 532 = BStBl 1993 II, 840). Das gilt selbst dann, wenn im Prüfungsbericht auf eine mögliche spätere Inanspruchnahme des ArbG hingewiesen worden ist (BFH 177, 253 = BStBl 1995 II, 555). Will das FA neben dem ArbG auch ArbN für unterbliebene Steuerabzüge in Anspruch nehmen, gleichzeitig aber den Fall offen halten, falls die Nacherhebung beim ArbN fehlschlägt, bedarf es eines besonderen Vorgehens (zu Einzelheiten > Haftung für Lohnsteuer Rz 211/1ff). Dieses Verfahren erfordert, dass nicht nur die Festsetzung der nachzufordernden ESt beim ArbN, sondern auch deren Zahlung unter Beachtung der Zahlungsverjährung überwacht wird (FinMin NI vom 29.12.1997, DB 1998, 165). Entsprechendes gilt hinsichtlich des Erlasses eines Pauschalierungssteuerbescheids (> Rz 78/1; vgl BFH 168, 505 = BStBl 1993 II, 829).

Rz. 86

Stand: EL 115 – ET: 05/2018

Hat das FA einen Haftungsbescheid erlassen und ist dieser bestandskräftig geworden, kann das FA tatsächliche und rechtliche Fehler nicht mehr durch Erlass eines ergänzenden, neben den ersten Haftungsbescheid tretenden Haftungsbescheids korrigieren (Ausnahmen gelten für Änderungen nach §§ 129, 130 und 131 AO; > Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten Rz 3, 56ff). Ein ergänzender Haftungsbescheid kann aber auf Grund eines anderen, bisher nicht berücksichtigten Sachverhalts noch ergehen, auch wenn der Steueranspruch bei Erlass des ersten Haftungsbescheids bereits entstanden war (vgl insgesamt BFH 155, 68 = BStBl 1989 II, 193 [195]; BFH 157, 377 = BStBl 1989 II, 909; BFH 181, 107 = BStBl 1997 II, 79; BFH 205, 539 = BStBl 2005 II, 3; BFH 232, 313 = BStBl 2011 II, 534).

Rz. 87

Stand: EL 115 – ET: 05/2018

Änderungsbescheide, die auf Grund einer angeordneten Prüfung zu bestimmten Sachverhalten bei anderen Steuerarten ergangen sind, unterliegen nur insoweit der Änderungssperre des § 173 Abs 2 AO.

Beispiel:

In die Anordnung einer LStAp für die Kalenderjahre 2015 bis 2017 ist die umsatzsteuerliche Überprüfung der Sachzuwendungen an ArbN einbezogen worden. Es ergehen auf Grund der Fest...