Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Außergewöhnlic ... / VI. Zumutbare Belastung

Rz. 65

Stand: EL 114 – ET: 01/2018

AgB allgemeiner Art (§ 33 EStG) führen nur zu einer Steuerermäßigung, soweit sie eine bestimmte Höhe übersteigen. Aufwendungen unter den Mindestgrenzen (§ 33 Abs 3 EStG) muss der Stpfl seiner Leistungsfähigkeit entsprechend ohne Steuerentlastung tragen (vgl BFH 85, 83 = BStBl 1966 III, 242; BFH 166, 159 = BStBl 1992 II, 179). Man spricht von zumutbarer Belastung. Zur Berechnung > Rz 68. Die zumutbare Belastung ist nach Familienstand, Zahl der Kinder, für die Anspruch auf > Kindergeld oder einen Freibetrag nach § 32 Abs 6 EStG (> Kinderfreibeträge) besteht, und der durch den GdE iSv § 2 Abs 3 EStG bestimmten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gestaffelt.

Rz. 66

Stand: EL 114 – ET: 01/2018

Der zumutbaren Belastung liegt die Erwägung zugrunde, dass dem Stpfl zugemutet werden kann, entsprechend seiner steuerlichen Leistungsfähigkeit einen gewissen Teil seiner AgB selbst zu tragen, die – im Anwendungsbereich von § 33 EStG – durch Höchstbeträge nicht begrenzt sind. Das ist verfassungsrechtlich unbedenklich, soweit dem Stpfl ein verfügbares Einkommen verbleibt, das über dem Regelsatz für das > Existenzminimum liegt (vgl BVerfG 1 BvR 672/87, DB 1988, 368 = HFR 1989, 152, und vom 14.03.1997 2 – BvR – 861/92, Inf 1997, 543; vgl BFH 212, 195 = BStBl 2008 II, 16 unter 4b mwN). Das gilt auch im Falle von Krankheitskosten (BFH 251, 196 = BStBl 2016 II, 151; EFG 2014, 1683); und ebenfalls im Falle Alleinerziehender (BFH 255, 252 = BStBl 2017 II, 259). Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung von Beamten gegenüber anderen ArbN bei der Berechnung der zumutbaren Belastung ergibt sich nicht; besonders die Anknüpfung an den GdE ist verfassungskonform (BFH 256, 339 = BStBl 2017 II, 684; VerfB, BVerfG 2 – BvR – 1205/17; vgl Geserich, DB 2017, 815, Haupt, DStR 2016, 902; Bareis, DStR 2017, 823; Haupt, DStR 2017, 831).

Rz. 67

Stand: EL 114 – ET: 01/2018

Stellungnahme: Das Schrifttum wendet sich zT gegen eine Berücksichtigung der zumutbaren Belastung mit der Begründung, damit werde gegen das > Nettoprinzip verstoßen, mit dem die Gleichmäßigkeit der Besteuerung von Verfassungs wegen gewahrt werden soll (zum Sachstand vgl Haupt, DStR 2016, 902). Vgl hierzu BFH 255, 252 (aaO), VI R 11/16 (anhängig) und BFH 258, 53 = BStBl 2017 II, 949.

Für die bisher vom BFH vertretene Auffassung gibt es uE gute Argumente: Beim Nettoprinzip geht es objektiv darum, nur den Teil der Einnahmen zu besteuern, der dem Stpfl nach Abzug der Erwerbsaufwendungen netto verbleibt. Bei Bemessung der AgB geht es hingegen darum, das allgemeine Existenzminimum des § 32a Abs 1 EStG (> Grundfreibetrag Rz 1) durch den Abzug bestimmter außergewöhnlicher und deshalb mit dem Grundfreibetrag nicht abgegoltener, für den Stpfl aber unausweichlicher Aufwendungen für die Lebensführung zu einem individuellen Existenzminimum zu korrigieren. Solange dieses trotz ‚zumutbarer Belastung’ gewahrt ist, bleibt die Regelung verfassungskonform. Überdies trägt die Regelung zu einer erheblichen Steuervereinfachung für Stpfl, ihre Steuerberater und die FÄ bei, weil für eine Vielzahl kleiner Aufwendungen, die dem Grunde nach für eine AgB in Betracht kommen könnten, eine ‚Belegbearbeitung’ entbehrlich bleibt.

Rz. 68

Stand: EL 114 – ET: 01/2018

Berechnung der zumutbaren Belastung: Sie wird in Höhe einer vorgegebenen Prozentstaffel des GdE von den außergewöhnlichen und zwangsläufigen Aufwendungen des Stpfl abgezogen. Erst der verbleibende Betrag mindert den GdE (§ 2 Abs 3 und 4 EStG; > Einkommen), nach dem sich die steuerliche Leistungsfähigkeit bemisst. Allerdings hat sich der BFH von der zuvor seit Jahrzehnten gebilligten Praxis der Berechnungsweise abgewandt. Während sich die Höhe der zumutbaren Belastung bisher ausschließlich nach dem höheren Prozentsatz richtete, sobald der GdE eine der in § 33 Abs 3 Satz 1 EStG genannten Grenzen überschritt, versteht sie BFH 256, 339 = BStBl 2017 II, 684 (> Rz 66; Anschluss in Rz 58 in BFH III R 1/09 vom 27.07.2017) nunmehr so, dass nur der Teil des GdE, der den im Gesetz genannten Grenzbetrag übersteigt, mit dem jeweils höheren Prozentsatz belastet wird.

Beispiel:

Die kinderlosen Eheleute M und F werden zusammen veranlagt. Sie haben einen Gesamtbetrag der Einkünfte iHv 70 000 EUR erklärt. Außerdem erklärten die Eheleute 5 000 EUR an Krankheitskosten, die als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden sollen.

Berechnung der zumutbaren Belastung nach dem neuen ‚Stufenmodell’ (§ 33 Abs 3 Satz 1 EStG):

bis 15 340 EUR beträgt die zumutbare Belastung 4 % von 15 340 EUR =	613,60 EUR
über 15 340 EUR bis 51 130 EUR sind es (51 130 EUR – 15 340 EUR =) 35 790 EUR x 5 % =	1 789,50 EUR
über 51 130 EUR sind es (70 000 EUR – 51 130 EUR =) 18 870 EUR x 6 % =	1 132,20 EUR
Zumutbare Belastung insgesamt	3 535,30 EUR.

Von den erklärten Krankheitskosten iHv 5 000 EUR verbleiben nach Abzug der zumutbaren Belastung iHv 3 535,30 EUR noch 1 464,70 EUR, die den Gesamtbetrag der Einkünfte mindern.

Rz. 69

Stand: EL 114 – ET: 01/2018

Bei zusammenver...