Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Außerordentliche Einkünfte

[Ohne Titel]

Auf einen Blick:

Wer für den Verlust seines Arbeitsplatzes in einer Summe entschädigt wird oder wer Arbeitslohn für mehrere Jahre zusammen erhält, kann im Rahmen der §§ 24, 34 EStG Anspruch auf eine Tarifermäßigung haben. Damit soll eine überproportionale Steuerlast für die zusammengeballt zufließenden Zahlungen vermieden werden.

A. Einführung

I. Allgemeine Grundsätze für eine Tarifermäßigung (§ 34 Abs 1 und 2 EStG)

Rz. 1

Stand: EL 133 – ET: 03/2023

Für bestimmte außerordentliche Einkünfte (> Rz 4) wird die Steuer mit einem besonderen, einem niedrigeren Steuersatz bemessen. Das hat seinen Grund in dem im Wesentlichen progressiv ansteigenden Einkommensteuertarif (vgl § 32a EStG; > Lohnsteuertarif Rz 4–11/1). Anders als bei einem gleichbleibenden (proportionalen) Tarif, bei dem die Steuer ein bestimmter, stets gleichbleibender Prozentsatz der > Bemessungsgrundlage ist, wächst die Steuer bei einem progressiv gestalteten Tarif mit steigender BMG überproportional an. Als Folge werden > Einkünfte, die – statt verteilt über mehrere Jahre – zusammengeballt in einem Kalenderjahr zufließen, mit einem höheren Prozentsatz besteuert, selbst wenn sie über mehrere Jahre hinweg erwirtschaftet werden. Zur Zusammenballung im Einzelnen > Rz 95 ff. Für derartige außerordentliche Einkünfte ermäßigt § 34 EStG die tarifliche Einkommensteuer. § 34 EStG ist somit eine Tarifvorschrift; dies ergibt sich auch aus ihrer systematischen Stellung im Abschnitt IV des EStG ("Tarif").

Rz. 2

Stand: EL 133 – ET: 03/2023

§ 34 EStG gilt für unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtige (vgl § 50 Abs 1 Sätze 2 und 4 EStG). Das gilt auch beim LSt-Abzug; > Rz 129. Zu den im Ausland zu besteuernden Einkünften > Rz 122.

Rz. 3

Stand: EL 133 – ET: 03/2023

Nur bestimmte außerordentliche Einkünfte kommen für die Tarifermäßigung in Betracht (vgl § 34 Abs 2 Nr 1 bis 4 EStG):

•	Nr 1: Veräußerungsgewinne iSv §§ 14, 14a Abs 1, 16 und 18 Abs 3 EStG mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nr 40 Buchst b EStG iVm § 3c Abs 2 EStG teilweise steuerbefreit sind,
•	Nr 2: Entschädigungen iSv § 24 Nr 1 EStG (> Rz 10–84),
•	Nr 3: Nutzungsvergütungen und Zinsen iSv § 24 Nr 3 EStG, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren gezahlt werden,
•	Nr 4: Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten (> Rz 85–94).

Diese Aufzählung ist abschließend. Wegen der Formulierung "Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht" gilt die Tarifermäßigung zudem für die aufgezählten Einkünfte nur, wenn sie "zusammengeballt" zufließen (> Rz 95–119).

Rz. 4

Stand: EL 133 – ET: 03/2023

Für > Arbeitnehmer kommt eine Tarifermäßigung durch die sog Fünftel-Regelung nach § 34 Abs 1 iVm § 24 Nr 1 EStG insbesondere für Entlassungsabfindungen (> Rz 20 ff) sowie für Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit (> Rz 85 ff) in Betracht.

Die übrigen für eine Tarifermäßigung in Betracht kommenden außerordentlichen Einkünfte (vgl § 34 Abs 2 Nr 1 iVm Abs 3 und Abs 2 Nr 3 EStG) sind rein für die Besteuerung von ArbN ohne Bedeutung und werden hier nicht dargestellt.

II. Rechtsentwicklung

Rz. 5

Stand: EL 133 – ET: 03/2023

Bereits § 34 Abs 3 Satz 2 EStG idF bis 1998 berechnete die Steuerermäßigung nach einem sog Multiplikatormodell (sog Drittelung); die Tarifermäßigung war für die Fälle des § 34 Abs 1 und 3 EStG unterschiedlich. § 34 Abs 1 EStG gewährte im Prinzip den halben durchschnittlichen Steuersatz für die in § 34 Abs 2 EStG genannten Entschädigungen iSv § 24 Nr 1 EStG (> Rz 10 ff). Diese Ermäßigung setzte keinen Antrag des Stpfl voraus. § 34 Abs 3 EStG ermäßigte den Steuersatz für > Einkünfte, die eine mehrjährige Tätigkeit vergüten (> Rz 85 ff). § 34 Abs 3 EStG aF war verfassungsgemäß (BFH 171, 555 = BStBl 1993 II, 795).

Rz. 6

Stand: EL 133 – ET: 03/2023

Weil die Halbierung des Steuersatzes besonders bei Stpfl mit hohem > Einkommen zu einer Steuerentlastung führte, deren Ausmaß als unangemessen angesehen wurde, hatte das Gesetz vom 29.10.1997 (BGBl 1997 I, 2590 = BStBl 1997 I, 928) den Kappungsbetrag in § 34 Abs 1 Satz 1 EStG für die VZ 1998 bis 2000 von 30 Mio DM auf 15 Mio DM und ab VZ 2001 auf 10 Mio DM abgesenkt (§ 52 Abs 24a EStG aF). Dieses Konzept wurde durch das StEntlG 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl 1999 I, 402 = BStBl 1999 I, 304) abgelöst: Ab VZ 1999 wurden nur noch auf Antrag außerordentliche Einkünfte (> Rz 4) ohne Begrenzung der Höhe nach ermäßigt besteuert. Die Anwendung des halben Steuersatzes in den Fällen des § 24 Nr 1 EStG (Entschädigungen) entfiel gänzlich.

Rz. 7

Stand: EL 133 – ET: 03/2023

Mit dem StSenkErgG vom 19.12.2000 (BGBl 2000 I, 1812 = BStBl 2001 I, 25) ist der halbe Steuersatz in modifizierter Fassung für Veräußerungsgewinne iSd § 34 Abs 2 Nr 1 EStG wieder eingeführt worden (§ 34 Abs 3 EStG; zur Verfassungsmäßigkeit vgl BFH 201, 14 = BStBl 2003 II, 341; BFH/NV 2007, 441). Für Entschädigungen iSv § 24 Nr 1 EStG (> Rz 10 ff) und Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten (> Rz 85 ff) bleibt es jedoch zwingend bei der Besteuerung nach der Fünftel-Methode (§ 34 Abs 1 EStG). Dazu wird die ermäßigte Steuer mit dem Fünffachen des Differenzsteuerbetrags auf e...