Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Gesellschafter ... / I. Allgemeines

1. Form und Inhalt

Rz. 22

Stand: EL 132 – ET: 12/2022

Sowohl der beherrschende (> Rz 41) als auch der nicht beherrschende Gesellschafter können die Tätigkeit des Geschäftsführers als Arbeitnehmer ausüben oder die KapGes aufgrund eines anderen Rechtsverhältnisses nach Außen vertreten (> Rz 7 f). Maßgebend ist das Gesamtbild der vertraglichen Verhältnisse und ihre tatsächliche Durchführung (> Arbeitnehmer Rz 9). Wegen der ‚Nähe’ des Gesellschafters zu seiner Gesellschaft sind an den Anstellungsvertrag und seine von Zeit zu Zeit erforderlichen Änderungen besondere Anforderungen zu stellen, mit denen – schon wegen der unterschiedlichen steuerlichen Folgen (> Rz 4 ff) – der Aufgabenbereich als Gesellschafter strikt von dem als ArbN getrennt wird. Soweit der GesGf Bezüge in Geld oder Sachleistungen erhält, ohne dass sie im Anstellungsvertrag wirksam vereinbart sind, handelt es sich idR um vGA; zu den Auswirkungen > Rz 9 ff.

Rz. 23

Stand: EL 132 – ET: 12/2022

Der Anstellungsvertrag für den Gf als ArbN ist ein Dienstvertrag iSv § 611ff BGB. Grundsätzlich ist er ohne eine bestimmte (Schrift-)Form zivilrechtlich wirksam (vgl aber > Rz 25); er kann deshalb ggf durch entsprechendes Verhalten der Vertragsparteien zustande kommen (faktisches Vertragsverhältnis). Den Anstellungsvertrag kann bei einer GmbH nur die Gesellschafterversammlung wirksam abschließen und ändern, soweit keine anderweitige Zuständigkeit – zB nach der Satzung – bestimmt ist (BGH vom 25.03.1991 – II ZR 169/90, DB 1991, 1065; BGH vom 03.07.2018 – II ZR 452/17, GmbHR 2018, 1009; BMF vom 21.12.1995, BStBl 1996 I, 50). Davon hängt auch die steuerrechtliche Anerkennung ab. Bedarf es satzungsgemäß für eine Vertragsänderung zusätzlich eines ausdrücklichen Gesellschafterbeschlusses, kann dieser nicht durch konkludente Vereinbarung der Gesellschafter abbedungen werden (EFG 1995, 384). Ist ein Beirat für die Festlegung der Bezüge zuständig, schließt das eine vGA nicht aus (BFH 51, 335 = BStBl 2016 II, 219). Zur Zuständigkeit des Aufsichtsrats in einer mitbestimmten GmbH vgl BMF vom 15.08.1996, DStR 1996, 1485. Zur Auslegung von Vereinbarungen vgl ferner BFH 189, 45 = BStBl 2001 II, 612 mwN.

Rz. 24

Stand: EL 132 – ET: 12/2022

Das Selbstkontrahierungsverbot ist zu beachten: Der GesGf darf nicht im Namen der GmbH mit sich in eigenem Namen ein Rechtsgeschäft abschließen. Anders nur, wenn eine Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB im Handelsregister eingetragen ist (vgl BFH 181, 328 = BStBl 1999 II, 35 mwN). Die fehlende Eintragung allein führt aber nicht zur vGA (BFH 178, 321 = BStBl 1996 II, 246). Zur fortgeltenden Wirksamkeit der Befreiung bei Umwandlung einer mehrgliedrigen GmbH in eine Einmanngesellschaft vgl BFH 164, 255 = BStBl 1991 II, 597.

Rz. 25

Stand: EL 132 – ET: 12/2022

Von der Schriftform hängt weder zivilrechtlich noch steuerrechtlich die Wirksamkeit des Anstellungsvertrags und späterer Änderungen ab; das gilt auch für eine Pensionszusage (BGH vom 20.12.1993 – II ZR 217/92, DB 1994, 419). GesGf, besonders solche mit beherrschender Gesellschafterstellung, sollten aber zum Nachweis das Vereinbarte schriftlich festlegen (vgl BFH 90, 212 = BStBl 1968 II, 49; BFH 95, 491 = BStBl 1969 II, 497); auch eine Pensionsrückstellung setzt Schriftform voraus (vgl § 6a Abs 1 Nr 3 EStG und > Rz 62). Ist im Anstellungsvertrag Schriftform für Änderungen des Vertrags vereinbart, kann eine mündlich vereinbarte Gehaltserhöhung ausnahmsweise wirksam sein, wenn sich aus dem Verhalten der Beteiligten ergibt, dass sie die Bindung an die Schriftform aufheben wollten (BFH 160, 225 = BStBl 1990 II, 645); anders bei beherrschenden Gesellschaftern (BFH 181, 281 = BStBl 1997 II, 138). Bestimmt allerdings der Anstellungsvertrag, dass eine nur mündliche Vertragsänderung unwirksam sein soll, so führt eine mündlich vereinbarte Gehaltserhöhung zur vGA (BFH 165, 256 = BStBl 1991 II, 933).

Rz. 26

Stand: EL 132 – ET: 12/2022

Vereinbarungen und ihre Änderungen unterliegen beim GesGf den gleichen Anforderungen wie Verträge mit fremden ArbN (Fremd-Gf). Hierzu gehört auch, dass die Gehaltsvereinbarungen ernsthaft abgeschlossen wurden und üblich sind; bei einer kurzfristigen Verdoppelung des laufenden Gehalts des GesGf ist dies nicht der Fall (BFH/NV 2005, 1633), zumindest dann, wenn die KapGes nicht zur Anpassung des Gehalts verpflichtet ist. Im Einzelnen sollte der Anstellungsvertrag Folgendes regeln: Aufgaben des Geschäftsführers (vgl BFH 163, 321 = BStBl 1991 II, 484; BFH 169, 322 = BStBl 1993 II, 247; BFH/NV 2010, 66); Arbeitszeit (BFH/NV 2010, 66); eine regelmäßige Anpassung des Anstellungsvertrags; Höhe der Bezüge unter Einbeziehung von Erfolgsbeteiligungen (> Tantiemen; > Rz 52–58) und Nebenleistungen; Bestimmung der regelmäßigen – idR monatlichen – Auszahlung der laufenden Bezüge (> Rz 44). Zum Wettbewerbsverbot > Rz 90. Als Nebenleistungen bedürfen besonderer Erwähnung: Urlaubs- und Weihnachtsgeld (> Rz 89); ein 13. Monatsgehalt; private Benutzung des Firmen-PKW (> Rz 49); Gestellung einer > Dienstwohnung...