Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Lohnzuschläge / 1. Persönlicher Geltungsbereich

Rz. 16

Stand: EL 132 – ET: 12/2022

Begünstigt sind nur > Arbeitnehmer iSd EStG, auch wenn sie arbeitsrechtlich als Selbständige gelten. § 3b EStG setzt voraus, dass der Stpfl Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit iSv § 19 Abs 1 EStG bezieht und auch die Zuschläge zu dieser Einkunftsart gehören (H 3b LStH; > Rz 17). § 3b Abs 2 Satz 1 EStG stellt nämlich ausdrücklich auf den Grundlohn des ‚Arbeitnehmers’ ab; der Begriff ‚Arbeitnehmer’ wird im EStG einheitlich nur für Bezieher von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit iSv § 19 EStG verwendet (> Arbeitnehmer Rz 3). Stpfl, die für ihre SFN-Arbeit andere > Einkünfte als solche aus § 19 EStG beziehen, wie > Abgeordnete, > Freiberufler oder > Gewerbetreibende, sind somit von der Vergünstigung ausgeschlossen.

Die Beschränkung der Steuerfreiheit allein auf ArbN wird mit dem Allgemeininteresse daran begründet, dass die SFN-Arbeit sowohl im öffentlichen Dienst (zB im Gesundheits-, Sozial- und Verkehrsbereich sowie Einrichtungen der Daseinsvorsorge) als auch im privaten Dienst (zB beim Zeitungsdruck, in Medienunternehmen) unvermeidlich geleistet werden muss (BR-Drs 100/88, 245). Die Steuerbefreiung soll die motivierende Wirkung der Zuschläge verstärken und die betrieblichen Kosten senken (BT-Drs 11/2226, 6). Überzeugend ist dies uE nicht (ergänzend bereits > Rz 9). Weshalb allein der Status als ArbN dafür entscheidend sein soll, erschließt sich nicht (vgl Hilbert, NWB 2022, 1684 [1688] mwN). Die Einschränkung der Steuervergünstigung ist aber bisher von der Rechtsprechung als verfassungsgemäß eingestuft worden (BFH 150, 32 = BStBl 1987 II, 625; > Rz 10 mwN).

Rz. 17

Stand: EL 132 – ET: 12/2022

Zu den ArbN iSv § 3b EStG gehören – sofern die übrigen Voraussetzungen erfüllt werden – auch Aushilfskräfte und Teilzeitbeschäftigte, deren Arbeitslohn nach § 40a EStG pauschal besteuert wird (> R 3b Abs 1 Satz 7 LStR; > Pauschalierung der Lohnsteuer Rz 165 ff). Das gilt übrigens auch in den Fällen des § 40a Abs 2 EStG, weil steuerfreie SFN-Zuschläge bis zu einem Stundenlohn von 25 EUR nicht zum > Arbeitsentgelt gehören (> Rz 71), das als > Bemessungsgrundlage für die Pauschalabgabe dient (> Geringfügige Beschäftigung Rz 16). § 3b EStG gilt außerdem für leitende Angestellte iSd § 5 Abs 3 BetrVG. Bei ArbN-Ehegatten setzt eine Anwendung des § 3b EStG voraus, dass der ArbG-Ehegatte auch anderen ArbN in vergleichbarer Position entsprechende Zuschläge zahlt oder uE unter gleichen Umständen zahlen würde (zum Fremdvergleich > Arbeitnehmer Rz 90/1).

Nicht begünstigt sind > Gesellschafter von Personengesellschaften, da sie > Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen (§ 15 Abs 1 Nr 2 EStG); ebenso Betreiber einer Ich-AG sowie andere selbständig Tätige, auch wenn sie ein arbeitnehmerähnliches Rechtsverhältnis eingegangen sind (> Arbeitnehmer Rz 18). Gleiches gilt uE bei einem GmbH-Geschäftsführer, der diese Organfunktion in seiner Eigenschaft als Anteilseigner ausübt, ohne zugleich Angestellter der GmbH zu sein (> Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften Rz 4 ff); bei ihnen sind SFN-Zuschläge unvereinbar mit dem Aufgabenbild und deshalb regelmäßig vGA (vgl BFH 216, 214 = BStBl 2007 II, 393; OFD Düsseldorf vom 07.07.2005, DB 2005, 1489; H 3b "Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit" LStH; ferner BFH/NV 2011, 258; 2012, 1127; zu Ausnahmen vgl BFH 206, 437 = BStBl 2005 II, 307 mwN; BFH/NV 2006, 131). Das gilt auch dann, wenn sowohl in der betreffenden Branche als auch in dem einzelnen Betrieb gesellschaftsfremde ArbN typischerweise solche Zuschläge erhalten (BFH/NV 2005, 247). Aber auch bei einem angestellten Gesellschafter-Geschäftsführer führen SFN-Zuschläge zur vGA (zu Einzelheiten > Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften Rz 28); ebenso wenn ein nicht beherrschender Gesellschafter zugleich leitender Angestellter der GmbH ist (BFH 216, 214 aaO; sowie bei GmbH-Angestellten als sog faktische Geschäftsführer, EFG 2016, 671 = DStRE 2017, 1115); ebenso wenn mit der Ehefrau des Gesellschafter-Geschäftsführers keine eindeutige Arbeitszeit vereinbart ist (BFH 216, 214 aaO). Das gilt sogar für Fremdgeschäftsführer (BFH/NV 1997, 849; 2003, 1309). Diese Personengruppe gehört deshalb so gut wie ausnahmslos nicht zum begünstigten Personenkreis (H 3b LStH). Zu besonderen Gruppen > Lotsen, > Heimarbeiter, > Hausgewerbetreibende sowie > Rz 70. Zu Zuschlägen nach § 3b EStG in der Kleinen Hochsee- und Küstenfischerei mit Hochseekuttern vgl FM SH vom 27.09.1996 – VI-310b–S 2343 – 054, juris FMNR490550096.

Rz. 18

Stand: EL 132 – ET: 12/2022

§ 3b EStG gilt im Übrigen für unbeschränkt wie für beschränkt steuerpflichtige ArbN (> Unbeschränkte Steuerpflicht; > Beschränkte Steuerpflicht).