Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Pauschalierung ... / 10. Pauschalbesteuerung geldwerter Vorteile bei Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte

Rz. 161

Stand: EL 134 – ET: 06/2023

Rechtsgrundlage § 40 Abs 2 Satz 2 EStG	Nr 1 Buchst a	Nr 1 Buchst b	Nr 2	Nr 3
Art der Zuwendung	Sachbezug in Form einer unentgeltlichen oder verbilligten Beförderung	Zuschüsse an den ArbN	Bezüge iSd § 3 Nr 15 EStG	Freifahrtberechtigung von Soldaten
Zusätzlichkeitserfordernis (§ 8 Abs 4 EStG)	nein	ja	nein	nein
Kürzung des Werbungskostenabzugs	ja	ja	nein	nein
Erfassung auf der LStB	ja	ja	nein	nein
Steuersatz	15 % zuzüglich SolZ + KiSt	15 % zuzüglich SolZ + KiSt	25 % zuzüglich SolZ + KiSt	25 % zuzüglich SolZ + KiSt
Erläuterungen	> Rz 161 ff	> Rz 161 ff	> Rz 164	> Rz 164/2

10.1 Allgemeines

Rz. 161/1

Stand: EL 134 – ET: 06/2023

Als > Sachbezüge im Zusammenhang mit Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte waren bis zum VZ 2018 nur die > Sammelbeförderung iSv § 3 Nr 32 EStG oder die Sachbezüge im Rahmen des § 8 Abs 2 Satz 11 EStG oder Abs 3 Satz 2 EStG (> Nahverkehrsbetriebe Rz 1) steuerfrei. Andere Leistungen, mit denen der ArbG den Aufwand für den Weg zur Arbeit für den ArbN verbilligte, wie zB Barzuschüsse für den > Öffentlicher Personennahverkehr, unterlagen vollständig dem LSt-Abzug. Für bestimmte Leistungen kam aber eine Pauschalbesteuerung im Rahmen von § 40 Abs 2 Satz 2, 3 EStG aF in Betracht. Die pauschale LSt betrug 15 % der BMG; die Höhe des Steuersatzes berücksichtigte, dass der ArbN in Höhe des pauschal besteuerten geldwerten Vorteils keine Aufwendungen abziehen durfte (> Rz 163/4). Ohne ausdrückliche Vereinbarung mit seinem ArbG hat der ArbN jedoch keinen Anspruch darauf, dass der ArbG die Pauschalierung durchführt (LAG SH vom 20.04.2004 – 5 Sa 8/04, NZA-RR 2005, 93).

Rz. 161/2

Stand: EL 134 – ET: 06/2023

Mit Einführung des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (vgl > Rz 59/1) wurde die Pauschalierung in § 40 Abs 2 Satz 2 EStG ab dem VZ 2019 grundlegend neu geregelt. Dabei werden die folgenden drei Tatbestände unterschieden. Eine Pauschalversteuerung kann mit

1. 15 % für Sachbezüge iZm der Beförderung zwischen Wohnung und ua der > Erste Tätigkeitsstätte oder für Fahrtkostenzuschüsse zu eben diesen Orten, soweit das Zusätzlichkeitserfordernis (vgl > Rz 162/2) erfüllt ist und eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr 15 EStG ausscheidet (§ 40 Abs 2 Satz 2 Nr 1 EStG; > Rz 161/3) oder mit
2. 25 % für Bezüge, anstelle der Anwendung der Steuerbefreiung des § 3 Nr 15 EStG, bei denen jedoch das Zusätzlichkeitserfordernis nicht einschlägig ist (§ 40 Abs 2 Satz 2 Nr 2 EStG; > Rz 164), oder mit
3. 25 % für die Freifahrtberechtigungen der Soldaten (§ 40 Abs 2 Satz 2 Nr 3 EStG; > Rz 164/2)

vorgenommen werden.

10.2 Pauschalierung nach § 40 Abs 2 Satz 2 Nr 1 EStG

Rz. 161/3

Stand: EL 134 – ET: 06/2023

Die Pauschalbesteuerung gem § 40 Abs 2 Satz 2 Nr 1 EStG ist zulässig für geldwerte Vorteile, die im Zusammenhang mit den Fahrten zwischen Wohnung und > Erste Tätigkeitsstätte iSd § 9 Abs 4 EStG oder zu einem Sammelpunkt oder weiträumigen Tätigkeitsgebiet (§ 9 Abs 1 Satz 3 Nr 4a Satz 3 EStG; > Reisekosten Rz 78 ff) stehen. Das betrifft

•	> Sachbezüge in Form der unentgeltlichen oder verbilligten Beförderung eines ArbN zwischen Wohnung und den genannten Orten (§ 40 Abs 2 Satz 2 Nr 1 Buchst a EStG; > Rz 162/1) und
•	zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn (> R 3.33 Abs 5 LStR) geleistete Fahrtkostenzuschüsse, also Barzuschüsse zu den Aufwendungen des ArbN für Fahrten zwischen Wohnung und den genannten Orten (§ 40 Abs 2 Satz 2 Nr 1 Buchst b; > Rz 162/2).

Der Gesetzeswortlaut des § 40 Abs 2 Satz 2 Nr 1 EStG lässt uE beliebige Kombinationen der Pauschalierung der vorgenannten Vorteile zu ("für Sachbezüge […] und für […] Zuschüsse"). Zu beachten sind allerdings die absolute Beschränkung auf die Höhe des sonst möglichen WK-Abzugs (> Rz 163) und die Minderung des WK-Abzugs (> Rz 163/4) durch die Pauschalierung.

Ferner darf die Steuerbefreiung des § 3 Nr 15 EStG nicht einschlägig sein.

Nach § 3 Nr 15 EStG kann der ArbG ggü dem ArbN steuerfreie Zuschüsse zu dessen Aufwendungen oder unentgeltliche oder verbilligte Nutzungsberechtigungen für öffentliche Verkehrsmittel im Linienverkehr für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie zu einem Sammelpunkt oder weiträumigem Tätigkeitsgebiet (vgl § 9 Abs 1 Satz 3 Nr 4a Satz 3 EStG) gewähren, die sich aus der Nutzung von öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr (ohne Luftverkehr) ergeben und zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet werden. Bei der Nutzungsberechtigung greift die Steuerbefreiung auch für sonstige Fahrten im öffentlichen Personennahverkehr. Vgl ausführlich > Job-Ticket Rz 6 ff und BMF vom 15.08.2019 (BStBl 2019 I, 875).

Rz. 161/4

Stand: EL 134 – ET: 06/2023

Maßgeblich für die Anwendung des Tatbestandes in § 40 Abs 2 Satz 2 Nr 1 EStG ist folglich die Verneinung der Steuerbefreiung iSd § 3 Nr 15 EStG (> Rz 161/2).

Dies gilt für die folgenden nicht begünstigten öffentliche Verkehrsmittel (vgl BMF vom 15.08.2019, Rz 3, BStBl 2019 I, 875):

•	für konkrete Anlässe speziell gemietete bzw gecharterte ...