Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Progressionsvo ... / I. Grundsätzliches

Rz. 20

Stand: EL 126 – ET: 04/2021

Der besondere Steuersatz ergibt sich, wenn die steuerfreien Einkommens-(Lohn-)Ersatzleistungen oder ausländischen Einkünfte in Höhe der nach § 32b Abs 2 EStG ermittelten Beträge (> Rz 22 ff) dem zu versteuernden Einkommen (zvE; zu diesem > Einkommen Rz 2) nach § 32a Abs 1 EStG hinzugerechnet oder – beim negativen Progressionsvorbehalt – von ihm abgezogen werden. Der sich ergebende besondere Steuersatz wird dann (nur) auf das zvE iSd § 32a Abs 1 EStG (also ohne Einbeziehung der steuerfreien Beträge) angewendet (vgl H 32b – Allgemeines – EStH).

Beispiel:

Ein unbeschränkt steuerpflichtiger lediger ArbN bezieht vom 01.01. bis 31.10.2021 einen Bruttoarbeitslohn von 30 000 EUR. Ab 01.11.2021 ist der ArbN arbeitslos. Er erhält bis zum 31.12.2021 Arbeitslosengeld in Höhe von 4 000 EUR. Als SA und außergewöhnliche Belastungen setzt das FA (angenommene) 5 000 EUR an.

Arbeitslohn	30 000 EUR
ArbN-Pauschbetrag	–   1 000 EUR
steuerpflichtige Einkünfte	29 000 EUR
SA und außergewöhnliche Belastungen	–   5 000 EUR
zu versteuerndes Einkommen (zvE)	24 000 EUR
Arbeitslosengeld	+   4 000 EUR
Für die Berechnung des Steuersatzes maßgebendes zvE	28 000 EUR
darauf Steuer (Einkommensteuerrechner für 2021)	4 492 EUR
durchschnittlicher Steuersatz	16,04 %
anzuwenden auf das zvE von	24 000 EUR
ergibt eine Steuerbelastung von	3 850 EUR

Ohne Anwendung des Progressionsvorbehalts ergäben sich eine Steuer von 3 346 EUR und ein durchschnittlicher Steuersatz von 13,94 %.

Wegen weiterer Beispiele vgl H 32b – Allgemeines – EStH.

Rz. 21

Stand: EL 126 – ET: 04/2021

Das für die Berechnung des Steuersatzes ermittelte zvE ist nicht (nochmals) um den > Grundfreibetrag zu kürzen (EFG 1990, 110). Durch die gesetzlich vorgesehene Hinzurechnung der steuerfreien > Einnahmen und die Anwendung des daraus errechneten Steuersatzes bleibt der Grundfreibetrag nicht außer Ansatz; er wird vielmehr iRd Tarifermittlung – wie für alle anderen > Einkommen auch – berücksichtigt (vgl EFG 2001, 438). Bei dieser Berechnungsmethode fällt im Ergebnis bereits ESt an, sobald das zvE zzgl der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Beträge den Eingangsbetrag der ESt-Tabelle erreicht (Grundtabelle: 2020 ab 9 409 EUR; 2021 ab 9 745 EUR; Splittingtabelle doppelte Werte; siehe auch > Existenzminimum Rz 4 sowie jeweils aktuell den in § 32a Abs 1 Satz 2 Nr 2 EStG erstgenannten Intervallwert). Der besondere Steuersatz ist also auch dann auf das (Rest-)zvE anzuwenden, wenn es unter dem Grundfreibetrag liegt (BFH 147, 360 = BStBl 1986 II, 902). Der BFH hat keine verfassungsrechtlichen Bedenken (BFH 196, 185 = BStBl 2001 II, 778; H 32b EStH). Dies gilt erst recht, wenn die steuerpflichtigen Einkünfte den Grundfreibetrag geringfügig überschreiten (BFH/NV 2003, 39).

Rz. 21/1

Stand: EL 126 – ET: 04/2021

In den Fällen des § 32b Abs 1 Nr 2–5 EStG (> Rz 12–18/1) werden die in den dort bezeichneten Einkünften enthaltenen außerordentlichen Einkünfte bei der Berechnung des besonderen Steuersatzes mit einem Fünftel berücksichtigt (§ 32b Abs 2 Nr 2 Satz 1 EStG; > Rz 28/4; > Außerordentliche Einkünfte).

Trifft die Tarifermäßigung mit dem Progressionsvorbehalt zusammen, ist eine integrierte Steuerberechnung vorzunehmen. Die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden steuerfreien Einkünfte sind in der Weise in die Berechnung des besonderen Steuersatzes nach § 34 Abs 1 EStG einzubeziehen, dass sie in voller Höhe dem verbleibenden zu versteuernden Einkommen hinzugerechnet werden (BFH 220, 269 = BStBl 2011 II, 21; BFH 226, 510 = BStBl 2010 II, 1032; BFH 240, 18 = BStBl 2013 II, 370). Ein negativer Progressionsvorbehalt wirkt sich bei der integrierten Steuerberechnung wegen des niedrigeren Steuersatzes notwendig steuermindernd aus (BFH 240, 18 = BStBl 2013 II, 370).