Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Renteneinkünfte / C. Besteuerung von Leibrenten und anderen Leistungen (§ 22 Nr 1 Satz 3 Buchst a EStG)

I. Grundsätzliches

Rz. 20

Stand: EL 136 – ET: 11/2023

Für die Besteuerung von Leibrenten gelten unterschiedliche Vorschriften, und zwar

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für die Basisversorgung (vgl § 22 Nr 1 Satz 3 Buchst a Doppelbuchst aa EStG), also Leibrenten aus der gesetzlichen > Rentenversicherung (nicht kapitalgedeckte Renten), der > Landwirtschaftliche Alterskasse, den > Berufsständische Versorgungseinrichtungen zB der Rechtsanwälte, Steuerberater, Ärzte und Apotheker (> Rz 25), den kapitalgedeckten Rentenversicherungen iSd § 10 Abs 1 Nr 2 Buchst b EStG (Rürup-Rente).

Sie werden – mit Übergangsregelungen (> Rz 5) – vollständig nachgelagert besteuert, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen. Zu Einzelheiten > Rz 23 ff;

Rz. 20/1

Stand: EL 136 – ET: 11/2023

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für andere Leibrenten als solche aus der Basisversorgung. Diese werden nach § 22 Nr 1 Satz 3 Buchst a Doppelbuchst bb EStG mit einem Ertragsanteil besteuert (zu Einzelheiten > Rz 45 ff). Öffnungsklausel: Unter bestimmten Voraussetzungen kann auch für Teile der Leibrenten und andere Leistungen aus der Basisversorgung die Ertragsanteilsbesteuerung beantragt werden (vgl § 22 Nr 1 Satz 3 Buchst a/bb Satz 2 EStG; > Rz 48).

Rz. 21

Stand: EL 136 – ET: 11/2023

Für Leibrenten und andere Leistungen aus der Basisversorgung gilt das Korrespondenzprinzip: Die Steuerpflicht der Rentenbezüge in der Versorgungsphase richtet sich nach dem Umfang der steuerlichen Abzugsfähigkeit der für sie in der Erwerbsphase aufgewandten Vorsorgeaufwendungen. Die Rentenbezüge sollen nur in dem Ausmaß besteuert werden, wie die den Renten zugrunde liegenden Beiträge steuerentlastet waren (Gesetzesbegründung – BT-Drs 15/2150, 39). Dieses Korrespondenzprinzip, das vor 2005 bereits bei Beamtenpensionen verwirklicht worden ist, trägt dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit Rechnung. In der Erwerbsphase, in der Altersvorsorgebeiträge steuerlich abgezogen werden können, sind die Steuersätze typischerweise höher als im Alter. Eine nachgelagerte Besteuerung entspricht dem objektiven und subjektiven > Nettoprinzip. Die Neufassung des § 22 Nr 1 Satz 3 Buchst a EStG durch das AltEinkG (> Rz 4) setzt das Korrespondenzprinzip für Leibrenten aus den GRV und vergleichbaren Altersvorsorgeprodukten um: Der Höchstbetrag für den Abzug von Vorsorgeaufwendungen als SA war zunächst dynamisch erhöht worden; seit dem VZ 2015 sind die Beiträge – unter Berücksichtigung der prozentualen Beschränkung durch die bis VZ 2022 laufende Übergangsregelung (verkürzt durch Gesetz vom 16.12.2022, BGBl 2022 I, 2294 – § 10 Abs 3 Satz 6 EStG idF ab 2023) – bis zu dem Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung als SA abziehbar (§ 10 Abs 3 Satz 1 EStG). Für 2023 sind das 24,7 % der Beitragsbemessungsgrenze West von 107 400 EUR, mithin 26 528 EUR. Für > Ehegatten und eingetragene > Lebenspartner gilt der doppelte Höchstbetrag (§ 10 Abs 3 Satz 2 EStG). Einzelheiten > Sonderausgaben Rz 60 ff. Gleichzeitig steigt der der Besteuerung unterliegende Anteil für Leistungen aus entsprechenden Rentenversicherungen bis 2040 auf 100 % an (Hinweis auf die Tabelle in § 22 Nr 1 Satz 3 Buchst a/aa Satz 3 EStG). Im Gegenzug werden die > Freibeträge für Versorgungsbezüge, die die vor 2005 bestehenden Nachteile bei der Besteuerung von als > Arbeitslohn behandelten Versorgungsbezügen zB der Beamten gegenüber den Renten ausgleichen, schrittweise bis auf Null abgesenkt (Hinweis auf die Tabelle in § 19 Abs 2 Satz 3 EStG).

Rz. 22

Stand: EL 136 – ET: 11/2023

Zu verfassungsrechtlichen Aspekten > Rz 4/1, dort auch zum Verbot der Doppelbesteuerung; außerdem > Sonderausgaben Rz 26 sowie zur Diskussion mwN und mit Stellungnahme > Alterseinkünfte Rz 5.

II. Besteuerung der Basisversorgung (§ 22 Nr 1 Satz 3 Buchst a Doppelbuchst aa EStG)

Rz. 23

Stand: EL 136 – ET: 11/2023

Gegenstand der Besteuerung: Die Regelung gilt für Leibrenten aus der Basisversorgung (> Rz 20), soweit sie nicht von der Besteuerung ausgenommen sind (> Rz 14, 15). Dazu gehören alle in § 33 SGB VI aufgezählten Rentenarten der GRV einschließlich der Erwerbsminderungsrenten (BFH 233, 487 = BStBl 2011 II, 910) und der Erziehungsrenten (BFH 242, 364 = BStBl 2014 II, 557).

Aufgrund der gesetzlichen Fiktion, die auch andere Leistungen den Einkünften aus wiederkehrenden Bezügen zuordnet, erfasst § 22 Nr 1 Satz 3 Buchst a/aa EStG aber auch alle anderen Leistungen aus der Basisversorgung unabhängig davon, ob diese als Rente oder Teilrente, Zusatzleistung oder als einmalige Leistung (zB Sterbegeld oder Abfindung von Kleinbetragsrenten) ausgezahlt werden (BMF vom 19.08.2013, Rz 195, BStBl 2013 I, 1087).

Rz. 24

Stand: EL 136 – ET: 11/2023

Auch zeitlich begrenzte Renten (zB kleine Witwen- und Witwerrenten aus den GRV [> Rz 82]) unterliegen ab 2005 schrittweise der vollen nachgelagerten Besteuerung; zu Einzelheiten > Rz 50/2). Der Besteuerungsanteil wird idR deutlich höher sein als vor 2005. Grund für die Einbeziehung in die Kohortenbesteuerung ist die steuerliche Entlastung der Beiträge (Gesetzesbegründung – BT-Drs 15/2150, 40). Für die Besteuerung nach § 22 Nr 1 Satz 3 Buchst a/aa EStG ist demnach eine Unte...