Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Renteneinkünfte / D. Besteuerung der Leistungen aus der privaten Altersvorsorge und der betrieblichen Altersversorgung (§ 22 Nr 5 EStG)

I. Allgemeine Hinweise

Rz. 55

Stand: EL 136 – ET: 11/2023

Mit dem Gesetz zur Reform der GRV und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens vom 26.06.2001 (AVmG) ist ab dem VZ 2002 die steuerliche Förderung der privaten kapitalgedeckten Altersvorsorge (Riester-Rente) in das EStG aufgenommen worden. Gleichzeitig ist auch die betriebliche Altersversorgung (bAV) erweitert worden. Zu ausführlichen Stellungnahmen der FinVerw vgl BMF-Schreiben vom 21.12.2017, BStBl 2018 I, 93, geändert durch BMF vom 17.02.2020, BStBl 2020 I, 213 und BMF vom 11.02.2022, BStBl 2022 I, 186 (> Anh 2 Private Altersvorsorge (Riester)), sowie jüngst insgesamt für alle offenen Fälle neu gefasst durch BMF vom 05.10.2023, und BMF vom 12.08.2021, BStBl 2021 I, 1050 (> Anh 2 Betriebliche Altersversorgung), geändert durch BMF vom 18.03.2022, BStBl 2022 I, 333. Zu Einzelheiten der Förderung durch die Altersvorsorgezulage oder den SA-Abzug > Private Altersvorsorge und zu Einzelheiten zur > Betriebliche Altersversorgung.

Rz. 56

Stand: EL 136 – ET: 11/2023

Diese auf zertifizierten Altersvorsorgeverträgen beruhende freiwillige, die Basisversorgung (> Rz 20) ergänzende private Altersvorsorge gewinnt ebenso wie die Versorgung im Rahmen der > Betriebliche Altersversorgung in Form von Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds zunehmend an Bedeutung. Die Leistungen gehören nicht zu den Leibrenten iSv § 22 Nr 1 Satz 3 Buchst a/aa oder Buchst a/bb EStG (> Rz 20–50), sondern werden nach Maßgabe von § 22 Nr 5 EStG besteuert (> Rz 60 ff).

§ 22 Nr 5 EStG gilt für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen iSd AltZertG. Dazu gehören auch Verträge im Rahmen der bAV (vgl § 82 Abs 2 EStG), für die aber eine Zertifizierung durch die Bafin nicht vorgesehen ist (> Private Altersvorsorge Rz 24/1). Die Auszahlungsform des AltZertG muss aber auch die bAV einhalten, wenn § 22 Nr 5 EStG angewendet wird (vgl § 82 Abs 2 EStG; BMF vom 12.08.2021, Rz 34, BStBl 2021 I, 1050). Nach den Vorgaben des AltZertG darf das Altersvorsorgevermögen nur wie folgt ausgezahlt werden:

•	Frühestens mit Vollendung des 60. Lebensjahres, bei nach dem 31.12.2011 abgeschlossenen Verträgen grundsätzlich mit Vollendung des 62. Lebensjahres (§ 14 Abs 2 AltZertG) oder mit Beginn der Altersrente (aus der GRV oder aus der Alterssicherung der Landwirte) oder mit Beginn einer Versorgung nach beamten- oder soldatenversorgungsrechtlichen Regelungen wegen Erreichens der Altersgrenze,
•	in monatlichen Leistungen, zB in Form einer lebenslangen gleichbleibenden oder steigenden monatlichen Leibrente (> Renten Rz 15 f),
•	außerhalb der monatlichen Leistungen, zB in Form einer einmaligen Teilkapitalauszahlung von bis zu 30 % des zu Beginn der Auszahlungsphase zur Verfügung stehenden Kapitals.

Zu weiteren Auszahlungsformen vgl BMF vom 21.12.2017, Rz 195 ff, BStBl 2018 I, 93, jüngst neu gefasst durch BMF vom 05.10.2023, Rz 197 ff, und BMF vom 12.08.2021, Rz 34, BStBl 2021 I, 1050, sowie > Private Altersvorsorge Rz 20 ff, ferner > Private Altersvorsorge Rz 110 ff zur wohnungswirtschaftlichen Verwendung (Wohnriester).

Für Zwecke der Besteuerung sind im Einzelnen folgende Arten der Versorgung zu unterscheiden:

1. Private Altersvorsorge (Riester-Rente/Wohnriester)

Rz. 57

Stand: EL 136 – ET: 11/2023

Altersvorsorgebeiträge (vgl § 82 EStG) werden im Rahmen der privaten kapitalgedeckten Altersvorsorge durch Zulagen (§§ 79–99 EStG) und ergänzend durch den SA-Abzug (§ 10a EStG) gefördert; zu Einzelheiten > Private Altersvorsorge Rz 30 ff, 70 ff. Die staatliche Förderung stellt in der Ansparphase sicher, dass die Eigenvorsorge aus nicht versteuertem Einkommen aufgebaut werden kann. Damit korrespondiert in der Auszahlungsphase eine sog nachgelagerte Besteuerung der Versorgungsleistungen (vgl § 22 Nr 5 EStG; > Private Altersvorsorge Rz 145 ff; BMF vom 21.12.2017, Rz 126 ff, BStBl 2018 I, 93, jüngst neu gefasst durch BMF vom 05.10.2023, Rz 128 ff). Diese nachgelagerte Besteuerung gilt grundsätzlich auch, wenn die Versorgung auf Beiträgen beruht, die ausschließlich oder teilweise nicht nach § 10a oder §§ 79–99 EStG gefördert worden sind. Zu Einzelheiten > Rz 62–66.

2. Betriebliche Altersversorgung

Rz. 58

Stand: EL 136 – ET: 11/2023

Als Durchführungswege der bAV kommen die Direktzusage/Pensionszusage, die Unterstützungskasse, die Direktversicherung, die Pensionskasse oder der Pensionsfonds in Betracht (BMF vom 12.08.2021, Rz 1, BStBl 2021 I, 1050; zu Einzelheiten > Betriebliche Altersversorgung Rz 35 ff). Die Steuerfreiheit des § 3 Nr 63 EStG begünstigt jedoch nur Beiträge (vgl BMF vom 12.08.2021, Rz 25, BStBl 2021 I, 1050) zum Aufbau einer kapitalgedeckten bAV an Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds (zu Einzelheiten > Betriebliche Altersversorgung Rz 140 ff). Neben der Steuerbefreiung des § 3 Nr 63 EStG können Beiträge zu diesen Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds unter bestimmten Voraussetzungen nach § 10a, §§ 79ff EStG förderfähig sein, wenn die Beiträge aus individuell versteuertem > Arbeitslohn erbracht worden sind (> Betriebliche Altersversorgung Rz 148). Zur Steuerfreiheit von Le...