Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Renteneinkünfte / II. Besteuerung der Basisversorgung (§ 22 Nr 1 Satz 3 Buchst a Doppelbuchst aa EStG)

Rz. 23

Stand: EL 136 – ET: 11/2023

Gegenstand der Besteuerung: Die Regelung gilt für Leibrenten aus der Basisversorgung (> Rz 20), soweit sie nicht von der Besteuerung ausgenommen sind (> Rz 14, 15). Dazu gehören alle in § 33 SGB VI aufgezählten Rentenarten der GRV einschließlich der Erwerbsminderungsrenten (BFH 233, 487 = BStBl 2011 II, 910) und der Erziehungsrenten (BFH 242, 364 = BStBl 2014 II, 557).

Aufgrund der gesetzlichen Fiktion, die auch andere Leistungen den Einkünften aus wiederkehrenden Bezügen zuordnet, erfasst § 22 Nr 1 Satz 3 Buchst a/aa EStG aber auch alle anderen Leistungen aus der Basisversorgung unabhängig davon, ob diese als Rente oder Teilrente, Zusatzleistung oder als einmalige Leistung (zB Sterbegeld oder Abfindung von Kleinbetragsrenten) ausgezahlt werden (BMF vom 19.08.2013, Rz 195, BStBl 2013 I, 1087).

Rz. 24

Stand: EL 136 – ET: 11/2023

Auch zeitlich begrenzte Renten (zB kleine Witwen- und Witwerrenten aus den GRV [> Rz 82]) unterliegen ab 2005 schrittweise der vollen nachgelagerten Besteuerung; zu Einzelheiten > Rz 50/2). Der Besteuerungsanteil wird idR deutlich höher sein als vor 2005. Grund für die Einbeziehung in die Kohortenbesteuerung ist die steuerliche Entlastung der Beiträge (Gesetzesbegründung – BT-Drs 15/2150, 40). Für die Besteuerung nach § 22 Nr 1 Satz 3 Buchst a/aa EStG ist demnach eine Unterscheidung der Leistungen in Leibrente, abgekürzte Leibrente und Einmalzahlung nicht von Bedeutung (anders bei Anwendung der sog Öffnungsklausel > Rz 48).

Rz. 25

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Berufsständische Versorgungseinrichtungen: Nur Beiträge zu solchen Versorgungseinrichtungen iSv § 6 SGB VI werden grundsätzlich als SA berücksichtigt, die der GRV vergleichbare Leistungen erbringen (vgl § 10 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG idF ab 2005). Eine Übersicht über Versorgungseinrichtungen, die diese Voraussetzung erfüllen, enthält das BMF vom 19.06.2020, BStBl 2020 I, 617. Für die Besteuerung der (späteren) Leistungen ist es jedoch ohne Bedeutung, ob die Beiträge nach dem VZ 2004 als SA berücksichtigt worden sind (BMF vom 19.08.2013, Rz 202, BStBl 2013 I, 1087). Deshalb werden sie nach § 22 Nr 1 Satz 3 Buchst a/aa EStG grundsätzlich auch dann voll nachgelagert besteuert, wenn die Versorgungseinrichtung keine den GRV vergleichbaren Leistungen erbringt. In diesem Fall wurden die Altersvorsorgeaufwendungen jedoch nicht von der Steuer freigestellt. Eine volle nachgelagerte Besteuerung unabhängig vom tatsächlichen SA-Abzug könnte sowohl im Übergangszeitraum als auch in der Endstufe des neuen Systems den Keim einer verfassungswidrigen Zweifachbesteuerung in sich bergen (vgl Risthaus, DB 2004, 1329; ergänzend > Rz 4/1). Von einer Differenzierung ist aber abgesehen worden, weil erwartet wird, dass die Versorgungseinrichtungen ihre Satzungen anpassen, um ihren Mitgliedern den SA-Abzug zu ermöglichen. Ergänzend > Rz 48.

Rz. 26

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Als andere (einmalige) Leistungen aus einem berufsständischen Versorgungswerk, die nach § 22 Nr 1 Satz 3 Buchst a/aa EStG besteuert werden, kommen zB in Betracht: Einmalzahlungen aus > Berufsständische Versorgungseinrichtungen (BFH 243, 287 = BStBl 2014 II, 58; BFH 243, 332 = BStBl 2014 II, 103); ggf wird der Besteuerungsanteil tarifermäßigt besteuert (> Außerordentliche Einkünfte Rz 85 ff); außerdem Kapitalauszahlungen (bestätigt durch EFG 2008, 791), Sterbegeld und Abfindung von Kleinstrenten. Dies gilt selbst für Kapitalauszahlungen, bei denen die erworbenen Anwartschaften auf Beiträgen beruhen, die vor dem 01.01.2005 erbracht worden sind (BMF vom 19.08.2013, Rz 204, BStBl 2013 I, 1087 und BMF vom 10.01.2014, BStBl 2014 I, 70); das Kapitallebensversicherungsprivileg des § 20 Abs 1 Nr 6 EStG idF bis 2004 ist nicht anwendbar, da ab VZ 2005 aufgrund der Sonderregelung in § 22 Nr 1 Satz 3 Buchst a/aa EStG sämtliche Leistungen aus berufsständischen Versorgungswerken der Besteuerung unterliegen. Anders bei Auszahlung einer separat abgeschlossenen Kapitallebensversicherung (BFH 261, 203 = BStBl 2018 II, 579).

Steuerfrei bleiben seit dem VZ 2007 Abfindungen für Witwen-/Witwerrenten und Beitragserstattungen entsprechend den Regelungen zur GRV nach § 3 Nr 3 Buchst c iVm § 3 Nr 3 Buchst a und b EStG (> Rz 6/1; vgl BMF vom 28.09.2021, BStBl 2021 I, 1831; BFH 260, 69 = BStBl 2021 II, 746).

Rz. 27

Stand: EL 136 – ET: 11/2023

Ermittlung der Einnahmen: Der einer Besteuerung unterliegende Anteil der Leibrenten ergibt sich aus der Tabelle in § 22 Nr 1 Satz 3 Buchst a/aa Satz 3 EStG und richtet sich nach dem Jahr des Rentenbeginns (zu Besonderheiten bei Folgerenten > Rz 31; zur sog Öffnungsklausel > Rz 48). Beginn des Rentenbezugs ist der Bewilligungszeitpunkt, also der Zeitpunkt, ab dem die Rente – ggf nach rückwirkender Zubilligung – tatsächlich bewilligt worden ist (BMF vom 19.08.2013, Rz 220, BStBl 2013 I, 1087; BFH 278, 126 = BFH/NV 2023, 180; nicht maßgebend ist der versicherungsrechtliche Beginn der Rentenlaufzeit). Dieser Zeitpunkt ergibt sich idR aus dem Rentenbescheid. F...