Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Sonderausgaben / E. Besonderheiten für den Abzug von Vorsorgeaufwendungen

I. Besondere Voraussetzungen

1. Kein Zusammenhang der Beiträge mit steuerfreien Einnahmen

Rz. 45

Stand: EL 123 – ET: 08/2020

Vorsorgeaufwendungen iSd § 10 Abs 1 Nr 2, 3 und 3a EStG (> Rz 27–44) sind als SA nur abziehbar (§ 10 Abs 2 Satz 1 Nr 1 EStG), soweit sie nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen.

§ 10 Abs 2 Satz1 Nr 1 EStG ergänzt § 3c EStG, der für BA/WK ein entsprechendes Abzugsverbot enthält (BFH 131, 339 = BStBl 1981 II, 16). Die Vorschrift schließt einen doppelten Steuervorteil aus, nämlich den Abzug von SA ohne Versteuerung der damit zusammenhängenden Einnahmen. Beiträge in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreiem > Arbeitslohn sind deshalb nicht als SA abziehbar.

Rz. 46

Stand: EL 123 – ET: 08/2020

Ein unmittelbarer Zusammenhang idS besteht, wenn Aufwendungen aus Mitteln geleistet werden, die nach ihrer Zweckbestimmung zur Leistung von Vorsorgeaufwendungen dienen. Das ist besonders der Fall bei den nach § 3 Nr 62 EStG steuerfreien Zukunftssicherungsleistungen des ArbG (> Zukunftssicherung von Arbeitnehmern Rz 10 ff). Steuerfreie Zuschüsse zu einer KV oder PflV stehen insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Beiträgen zur Basisversorgung (vgl § 10 Abs 2 Satz 1 Nr 1 HS 3 EStG). Dies gilt bei Versicherten in der PKV auch, wenn der ArbN Wahlleistungen abgesichert hat (> Rz 38). Die Regelung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (EFG 2013, 26; 843). Aufgrund weiterer noch anhängiger Verfahren werden entsprechende Einsprüche mit Zustimmung der Einspruchsführer nach § 363 Abs 2 Satz 1 AO aus Zweckmäßigkeitsgründen ruhend gestellt.

Die Hinzurechnung des nach § 3 Nr 62 EStG steuerfreien ArbG-Anteils zur GRV oder eines gleichgestellten steuerfreien Zuschusses des ArbG (> Rz 63 ff) nach § 10 Abs 1 Nr 2 Satz 6 EStG bleibt jedoch grundsätzlich unberührt; für die (zwischenzeitliche) Hinzurechnung gibt es lediglich rechtstechnische Gründe (> Rz 63 ff). Eine Hinzurechnung unterbleibt allerdings, soweit der ArbG-Anteil auf steuerfreien > Arbeitslohn entfällt (BMF vom 24.05.2017, Rz 199, BStBl 2017 I, 820).

Rz. 47

Stand: EL 123 – ET: 08/2020

Ein Abzugsverbot besteht auch für die nach § 3 Nr 14 EStG steuerfreien Zuschüsse zur KV der Rentner (zB nach §§ 106 SGB VI), nicht aber für den von der Rente einbehaltenen Eigenanteil (BMF vom 24.05.2017, Rz 200, BStBl 2017 I, 820, vgl auch > Renteneinkünfte Rz 87). Ein den Abzug ausschließender Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen besteht ebenso für steuerfreie Beitragszuschüsse, die Land- und Forstwirte nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte (vgl § 3 Nr 17 EStG) erhalten (> Landwirtschaft Rz 4).

Rz. 48

Stand: EL 123 – ET: 08/2020

Eine Ausnahme vom Abzugsverbot gilt für Vorsorgeaufwendungen, soweit sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedsstaat der EU/EWR erzieltem > Arbeitslohn stehen, der nach DBA im > Inland steuerfrei ist und der Tätigkeitsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt (§ 10 Abs 2 Satz 1 Nr 1 HS 2 EStG; vgl bereits > Rz 5/2). Die Ausnahmeregelung wurde mit dem UStAusfVerm/StRÄndG vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) geschaffen, nach dem der EuGH mit Urteil vom 22.06.2017 – C-20/16 "Bechtel" (BStBl II 2017, 1271) in der Anwendung des § 10 Abs 2 Satz 1 Nr 1 HS 1 EStG aF einen Verstoß gegen die unionsrechtliche Arbeitnehmerfreizügigkeit nach Art 45 AEUV festgestellt hatte (> Europäische Union Rz 2, 10). Die Neuregelung gilt in allen noch offenen Fällen (vgl Anwendungsvorschrift in § 52 Abs 18 Satz 4 EStG).

SV-Beiträge, die auf steuerfreien Arbeitslohn entfallen, zB nach dem > Auslandstätigkeitserlass oder einem DBA (> Doppelbesteuerung), sind weiterhin nicht als SA abziehbar, wenn der Tätigkeitsstaat außerhalb der EU bzw des EWR liegt. EFG 2018, 1515 hat allerdings den SA-Abzug bei sonst nicht möglicher Berücksichtigung auch für einen außereuropäischen DBA-Fall mit > China sowie für einen ATE-Fall mit > Brasilien zugelassen (Rev der FinVerw aus formalen Gründen erfolglos, BFH/NV 2019, 575). Eine Ausnahme gilt nach Ansicht des BFH für Vorsorgeaufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in der > Schweiz erzielten und im Inland steuerlich freigestellten Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit stehen (BFH vom 05.11.2019 – X R 23/17, DStR 2020, 774 = IStR 2020, 428). Sind in einem Lohnzahlungszeitraum sowohl stpfl Arbeitslohn aus einer Inlandstätigkeit als auch steuerfreier Arbeitslohn aus einer Auslandstätigkeit in einem Nicht-EU/EWR-Staat (zB aufgrund eines DBA) angefallen und übersteigt die Summe beider Arbeitslöhne die maßgebende > Beitragsbemessungsgrenze in der > Sozialversicherung, so werden die gezahlten SV-Beiträge nach dem Verhältnis des stpfl Arbeitslohns zum gesamten Arbeitslohn des Bescheinigungszeitraums aufgeteilt, in denen der ArbN die Inlandstätigkeit und die begünstigte Auslandstätigkeit ausgeübt hat (BMF vom 09.09.2019, BStBl 2019 I, 911; > Lohnsteuerbescheinigung Rz 10/22).

Rz. 49

Stand: EL 123 – ET:...