Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Unterhaltsleis ... / IV. Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht des Berechtigten – Berücksichtigung nach § 1a Abs 1 Nr 1 EStG und bestimmten DBA

Rz. 30

Stand: EL 135 – ET: 08/2023

Der Empfänger des Unterhalts (der Berechtigte) muss diesen versteuern. Dazu muss er unbeschränkt steuerpflichtig sein. Nur durch > Unbeschränkte Steuerpflicht des Berechtigten kann das Prinzip des Realsplittings (SA-Abzug beim Leistenden/Versteuerung beim Berechtigten) verwirklicht werden (> Rz 12). Dieses Prinzip ist verfassungsgemäß (BFH 146, 403 = BStBl 1986 II, 603; BVerfG vom 21.11.1986 – 1 BvR 840/86, HFR 1988, 35) und verstößt nicht gegen EU-Recht (EFG 1994, 562; EuGH vom 12.07.2005 – C-403/03 "Schempp", BFH/NV 2005, Beilage 4, 294 = DStR 2005, 1265).

Rz. 31

Stand: EL 135 – ET: 08/2023

Besonderheiten: Ist der Berechtigte im Ausland ansässig und hat er dort neben dem erhaltenen Unterhalt keine nennenswerten Einkünfte, kann er zwar im > Inland auf Antrag nach § 1 Abs 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden (> Unbeschränkte Steuerpflicht Rz 20 ff), gleichwohl reicht dies für den SA-Abzug beim Leistenden nicht aus, weil der empfangene Unterhalt im Inland unbesteuert bleibt. Er gehört nämlich nicht zu den > Inländische Einkünfte iSv § 49 EStG, auf die sich die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt (§ 1 Abs 3 Satz 1 EStG).

Davon enthält § 1a EStG Ausnahmen für Unterhalt leistende Staatsangehörige eines EU/EWR-Mitgliedstaats, wenn der Verpflichtete entweder im Inland ansässig und damit unbeschränkt steuerpflichtig iSv § 1 Abs 1 EStG ist oder nach § 1 Abs 3 EStG fiktiv als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt wird (> Unbeschränkte Steuerpflicht Rz 20 ff, 30 ff), obwohl er im Ausland lebt. Er kann den geleisteten Unterhalt als SA iSv § 10 Abs 1a EStG abziehen, wenn der Empfänger des Unterhalts (der Berechtigte) in einem EU/EWR-Mitgliedstaat ansässig ist (auf die > Staatsangehörigkeit kommt es bei ihm nicht an) und die Zuwendung beim Berechtigten im EU/EWR-Wohnsitzland nachweislich besteuert wird. Der Nachweis (anstelle einer Zustimmung [> Rz 34 ff]) muss dem FA noch vor Eintritt der Bestandskraft des Steuerbescheids vorliegen.

Beispiel:

Der geschiedene deutsche und in Deutschland ansässige L zahlt seiner früheren Ehefrau (E), die in Österreich ansässig ist, Unterhalt. L beantragt den SA-Abzug im Rahmen des § 10 Abs 1a Nr 1 iVm § 1a Abs 1 Nr 1 EStG (Realsplitting). L ist in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig iSv § 1 Abs 1 EStG; sowohl er als auch seine frühere Ehefrau sind Staatsangehörige eines EU/EWR-Mitgliedstaats. Gleichwohl war der SA-Abzug abzulehnen, weil nach österreichischem ESt-Recht die Unterhaltszahlungen bereits dem Grunde nach nicht der Besteuerung unterworfen werden und deshalb ein Nachweis durch eine Bescheinigung der österreichischen Steuerbehörden ausgeschlossen ist (BFH 202, 570 = BStBl 2003 II, 851).

Zu weiteren Einzelheiten sowie positiven Beispielen > Unbeschränkte Steuerpflicht Rz 30–32/1.

Rz. 32

Stand: EL 135 – ET: 08/2023

Eine weitere Ausnahme für einen Abzug von Unterhaltsleistungen nach § 10 Abs 1a Nr 1 EStG kann bei fehlender unbeschränkter Steuerpflicht des Berechtigten aufgrund eines DBA in Betracht kommen (H 10.2 EStH; > Dänemark Rz 10, > Kanada Rz 9, und > Vereinigte Staaten von Amerika Rz 61). Außerdem besteht eine entsprechende Regelung mit der > Schweiz Rz 98.

Rz. 33

Stand: EL 135 – ET: 08/2023

In anderen Fällen, in denen der Berechtigte nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist, kommt grundsätzlich nur der Abzug der Unterhaltsleistungen als AgB (> Rz 50 ff) in Betracht. Die allgemeine Regelung über den Unterhaltsabzug in § 33a Abs 1 EStG wird hier nicht durch Spezialvorschriften zur Ehegattenbesteuerung (> Rz 1) verdrängt (BFH 154, 556 = BStBl 1989 II, 164). Für die steuerliche Berücksichtigung des Unterhalts gelten Erleichterungen (> Rz 172). Entfällt beim Berechtigten während des Kalenderjahres die unbeschränkte Steuerpflicht, zB wegen Wegzug ins Ausland, so sind die bis zu diesem Zeitpunkt erbrachten Leistungen ggf bis zum Höchstbetrag (> Rz 7) als SA abziehbar (§ 11 Abs 2 EStG). Deshalb sind Nachzahlungen für die Zeit der unbeschränkten Steuerpflicht nicht mehr als SA begünstigt. Für Unterhalt, der zu einem Zeitpunkt gezahlt worden ist, zu dem der Berechtigte nicht unbeschränkt steuerpflichtig war, kommt nur eine (ggf zeitanteilige) Steuerermäßigung nach § 33a Abs 1 EStG (> Rz 50 ff) in Betracht.