Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Verjährung von ... / 3. Besonderheiten bei der Außenprüfung

a) Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist (§ 171 Abs 4 und 5 AO)

Rz. 28

Stand: EL 127 – ET: 08/2021

Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Ap begonnen (zum Zeitpunkt > Außenprüfung Rz 51), so wird der Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs 4 AO im Verhältnis zum Stpfl/ArbG gehemmt (zur Ablaufhemmung beim ArbN > Rz 32). Zum sachlichen und zeitlichen Umfang der Hemmung > Rz 31. Gleiches gilt, wenn ein Antrag des Stpfl/ArbG gemäß § 197 Abs 2 AO die Ursache für ein Hinausschieben des Prüfungsbeginns ist (vgl BFH 202, 206 = BStBl 2003 II, 827 mwN; BFH/NV 2007, 849; EFG 2010, 1004). Dann verjährt das Recht des FA auf Festsetzung von Steuern und Zulagen usw, auf die sich die Ap erstreckt – oder im Fall der Hinausschiebung der Prüfung nach dem Prüfungsauftrag erstrecken sollte – nicht, bevor die aufgrund der Ap zu erlassenden Bescheide unanfechtbar geworden sind oder nach der Bekanntgabe der Mitteilung über die Ergebnislosigkeit der Ap 3 Monate verstrichen sind. Das gilt auch, wenn das FA ohne eine formelle Entscheidung dem Antrag folgt (EFG 2008, 1262 = DStRE 2008, 1348).

Beispiel 1:

Bei dem ArbG C soll im November 2020 eine LStAp durchgeführt werden. Sie soll sich auf die Zeiträume ab Oktober 2016 erstrecken (Anschlussprüfung). Auf telefonischen Antrag des ArbG wird der Prüfungsbeginn auf März 2021 verschoben. Die Prüfung führt

a) zu keinen Mehrsteuern. Die entsprechende Mitteilung (§ 202 Abs 1 Satz 3 AO; > Außenprüfung Rz 75) wird dem ArbG am 12.05.2021 bekannt gegeben;

b) zu Mehrsteuern. Der Haftungsbescheid wird am 25.06.2021 bestandskräftig.

An sich hätte die Festsetzungsfrist für die Zeiträume Oktober 2016 bis November 2016 mit Ablauf des 31.12.2020 geendet (> Rz 15/1 Beispiel 1). Da der Beginn der Prüfung aber auf Antrag des ArbG verschoben worden ist, endet die Festsetzungsfrist

zu a) nach Ablauf von 3 Monaten seit Bekanntgabe der Mitteilung, also am 12.08.2021;

zu b) mit Bestandskraft des Haftungsbescheids, also am 25.06.2021.

Der geprüfte Stpfl/ArbG erreicht also durch ein Hinausschieben des Prüfungsbeginns für den Ablauf der Festsetzungsfrist keinen Vorteil. Weitere Voraussetzung für die Ablaufhemmung ist aber, dass der Antrag des Stpfl für das Hinausschieben des Prüfungsbeginns ursächlich gewesen ist (BFH 188, 131 = BFH/NV 1999, 1145). Wird der Beginn der Ap nicht maßgeblich aufgrund eines Antrags des Stpfl, sondern aufgrund eigener Belange der FinVerw bzw aus Gründen, die in ihrer Sphäre liegen, hinausgeschoben, wird die Festsetzungsfrist nicht ebenfalls hinausgeschoben. Die Ablaufhemmung entfällt rückwirkend, wenn das FA nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Antrags auf befristetes Hinausschieben des Beginns der Ap mit der Prüfung beginnt (BFH 229, 20 = BStBl 2011 II, 7). Anders bei einem zeitlich unbestimmten Antrag (vgl BFH 236,195 = BStBl 2012 II, 400). Beantragt der Stpfl innerhalb der Zweijahres-Frist erneut die Verschiebung der Ap, beginnt auch die Zweijahres-Frist erneut (BFH 254, 193 = BStBl 2017 II, 97).

Rz. 29

Stand: EL 127 – ET: 08/2021

Die Festsetzungsfrist für die Auswertung von Prüfungsfeststellungen endet spätestens dann, wenn seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Schlussbesprechung oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungshandlungen stattgefunden haben, die in § 169 Abs 2 AO genannten Fristen (dh idR 4 Jahre) verstrichen sind (§ 171 Abs 4 Satz 3 AO). Eine Ablaufhemmung tritt nicht ein, wenn eine Ap unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten unterbrochen wird aus Gründen, die das FA zu vertreten hat (§ 171 Abs 4 Satz 2 AO). Der Eintritt der Festsetzungsfrist wird aber gehemmt, wenn eine Ap nach einer Unterbrechung von mehr als sechs Monaten vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist fortgeführt wird, auch wenn keine neue Prüfungsanordnung erlassen wurde (BFH 202, 7 = BStBl 2003 II, 552 [VerfB 1 BvR 1303/03 unzulässig]).

Dagegen lässt eine spätere Unterbrechung der Prüfung die eingetretene Ablaufhemmung unberührt (BFH 127, 128 = BStBl 1979 II, 453). Eine Ap ist dann nicht mehr unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen, wenn die Prüfungshandlungen nach Umfang und Zeitaufwand, gemessen an dem gesamten Prüfungsstoff, erhebliches Gewicht erreicht oder erste verwertbare Ergebnisse gezeigt haben (BFH 202, 32 = BStBl 2003 II, 739; BFH/NV 2011, 2011). Wenn Prüfungshandlungen hinsichtlich eines Prüfungsjahres erhebliches Gewicht erreicht oder erste verwertbare Ergebnisse erbracht hat, gilt die Ap insgesamt – also auch hinsichtlich der anderen Prüfungsjahre – als nicht unmittelbar nach dem Prüfungsbeginn unterbrochen (BFH 258, 210 = BStBl 2017 II, 1159).

Rz. 30

Stand: EL 127 – ET: 08/2021

Soll der Beginn einer Ap die Ablaufhemmung auslösen, müssen vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist eine wirksame Prüfungsanordnung (> Außenprüfung Rz 21 ff) ergangen und tatsächlich Prüfungshandlungen vorgenommen worden sein (vgl weiter unten). In welcher Reihenfolge diese beiden Voraussetzungen erfüllt werden, ist unmaßgeblich (BFH 173, 487 = BStBl 1994 II, 377). Eine Ap ...