Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Zusätzlicher A ... / C. Gesetzliche Definition

Rz. 8

Stand: EL 135 – ET: 08/2023

Nach § 8 Abs 4 EStG werden Leistungen des ArbG nur dann zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht, wenn

1. die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet,
2. der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt,
3. die Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt und
4. bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht wird.

Diese Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen. Unerheblich ist, ob der ArbN auf die Leistung einen Anspruch hat.

Ziel des Gesetzgebers ist es, nur "echte" Zusatzleistungen des ArbG steuerlich zu begünstigen (vgl BMF vom 05.02.2020, BStBl 2020 I, 222). Obwohl der Lenkungszweck einer Steuerbefreiungsvorschrift auch dann erfüllt ist, wenn die Aufwendungen vom ArbN getragen werden, will der Gesetzgeber mit der Formulierung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn die Steuerbefreiung auf die Fälle beschränken, in denen der ArbG die Aufwendungen tatsächlich trägt. Er hält den Verzicht oder die Umwandlung von Gehalt im Hinblick auf die soziale Absicherung des ArbN für problematisch, weil der sv-pflichtige Grundarbeitslohn dadurch regelmäßig dauerhaft zugunsten von Zusatzleistungen abgesenkt werde, die bei prozentualen Lohnerhöhungen oft nicht in die > Bemessungsgrundlage einbezogen würden, sodass dieser Teil des Arbeitslohns dauerhaft von Erhöhungen ausgeschlossen sei. Außerdem würden die Rentenansprüche des ArbN durch eine Beitragsfreiheit iRd SozVers gemindert (vgl BT-Drs. 19/22850 S 83). Diese Ansicht ist uE zu Recht stark kritisiert worden (vgl Haupt/Hausner, DStR 2020, 569; Thomas, DStR 2021, 1974; Schmidt/Krüger, § 8 EStG Rz 81).

I. Keine Anrechnung auf Arbeitslohn

Rz. 9

Stand: EL 135 – ET: 08/2023

Gewährt der ArbG eine besondere Leistung und verringert gleichzeitig den Lohn, auf den der ArbN einen arbeitsrechtlichen Anspruch hat, liegt eindeutig kein zusätzlicher Arbeitslohn vor. Dies entspricht der bisherigen Praxis und Rechtsprechung. Auch nach der neueren BFH-Rechtsprechung (> Rz 6) ist eine Barlohnumwandlung schädlich.

Rz. 10

Stand: EL 135 – ET: 08/2023

Weiterhin unschädlich ist die Anrechnung auf Lohnbestandteile, auf die der ArbN keinen Anspruch hat. Aus steuerlicher Sicht könnte es deshalb – sofern arbeitsrechtliche Regelungen dem nicht entgegenstehen – sinnvoll sein, dass ArbN und ArbG bei der Begründung eines Dienstverhältnisses oder bei Lohnerhöhungen einen geringeren Arbeitslohn vereinbaren, auf den der ArbN einen arbeitsrechtlichen Anspruch hat, sowie freiwillige Zahlungen des ArbG, die für zukünftige begünstigte Leistungen verwendet werden können, sobald die Voraussetzungen dafür vorliegen, zB ein Kind in den Kindergarten kommt.

II. Keine Herabsetzung von Arbeitslohn

Rz. 11

Stand: EL 135 – ET: 08/2023

Während der BFH für die Frage, ob zusätzlicher Arbeitslohn vorliegt, nur auf den Zeitpunkt der Lohnzahlung abstellt, wird durch § 8 Abs 4 Satz 1 Nr 2 EStG nach dem Willen des Gesetzgebers auch der Zeitraum zwischen der Willensbildung zur Zahlung der Zuwendung und dem Zeitpunkt der Lohnzahlung in die Betrachtung einbezogen, dh jede Verringerung des Arbeitslohns in diesem Zeitraum führt zu der Annahme, dass die Zuwendung nicht zusätzlich erfolgt ist. Diese Auslegung ergibt sich aus dem Zustandekommen der Vorschrift, nicht jedoch aus deren Wortlaut, denn der bezieht sich – vom Zeitpunkt der Lohnzahlung betrachtet – auf die Gegenwart oder Zukunft ("wenn der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt … wird") und nicht auf die Vergangenheit ("herabgesetzt worden ist").

Rz. 12

Stand: EL 135 – ET: 08/2023

Durch diese Gesetzesänderung wird der Lohnformwechsel zur Erlangung der Begünstigung ausgeschlossen, was neue Dienstverhältnisse gegenüber bestehenden begünstigt. Zu verfassungsrechtlichen Zweifeln diesbezüglich vgl Küttner/Thomas, Personalbuch 2023, Arbeitgeberzuschuss Rz 18.

Rz. 13

Stand: EL 135 – ET: 08/2023

Schädlich ist eine Herabsetzung des Arbeitslohns jedoch nur dann, wenn diese zugunsten der begünstigten Leistung vorgenommen wurde. Besteht zwischen der Herabsetzung des Arbeitslohns und der zusätzlichen Leistung kein kausaler Zusammenhang, ist diese unschädlich.

Beispiel 1:

Der ArbG vereinbart mit seinen ArbN zum 01.08.2023 eine Herabsetzung des Arbeitslohns, weil sich das Unternehmen in wirtschaftlichen Schwierigkeiten befindet. Nachdem diese zum 01.05.2024 überwunden sind, zahlt der ArbG den ArbN weiterhin den reduzierten Arbeitslohn, jedoch zusätzlich begünstigte Leistungen in etwa gleichem Umfang. Die frühere Herabsetzung des Arbeitslohns ist unschädlich, sofern kein arbeitsrechtlicher Anspruch auf Zahlung von Arbeitslohn in ursprünglicher Höhe nach Überwindung der wirtschaftlichen Schwierigkeiten besteht.

III. Keine Anrechnung auf Arbeitslohnerhöhung

Rz. 14

Stand: EL 135 – ET: 08/2023

Die Leistung des ArbG darf nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt werden. Hierbei handelt es sich uE lediglich um eine Klarstellung, denn auch eine Anrechnung auf künftigen Arbeitslohn, auf den ein arbeitsrechtlicher An...