Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Zusätzlicher Arbeitslohn

A. Tatbestandsmerkmal

Rz. 1

Stand: EL 135 – ET: 08/2023

Eine Reihe von Steuerbefreiungen und anderen Begünstigungen bei der Besteuerung des Arbeitslohns werden nur dann gewährt, wenn > Arbeitslohn zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet wird. Hierbei handelt es sich zurzeit um die folgenden Bestimmungen:

• Die Steuerbefreiung

  • von Corona-Beihilfen iSv § 3 Nr 11a EStG (> Steuerbefreiungen Rz 65; > Geschenke Rz 24 ff),
  • eines Pflegebonus iSv § 3 Nr 11b EStG (> Steuerbefreiungen Rz 66 ff),
  • einer Inflationsausgleichsprämie iSv § 3 Nr 11c EStG (> Steuerbefreiungen Rz 93 f),
  • für Zuschüsse des ArbG zur Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel iSv § 3 Nr 15 EStG (> Steuerbefreiungen Rz 90; > Geschenke Rz 29 ff),
  • für Kindergartenzuschüsse iSv § 3 Nr 33 EStG (> Kindergarten),
  • der betrieblichen Gesundheitsförderung iSv § 3 Nr 34 EStG (> Betriebliche Gesundheitsförderung),
  • für Zuschüsse des ArbG zur Betreuung von Kindern oder Angehörigen iSv § 3 Nr 34a EStG (> Steuerbefreiungen Rz 54 ff),
  • für das Aufladen eines Elektrofahrzeugs nach § 3 Nr 46 EStG (> Steuerbefreiungen Rz 78 ff);

• die Anwendung der 50-EUR-Freigrenze des § 8 Abs 3 Satz 3 EStG auf Gutscheine und Geldkarten, die nicht zu den > Einnahmen in Geld gehören (> Sachbezüge Rz 52/2);

  • nachgelagerte Besteuerung bei der Überlassung von > Vermögensbeteiligungen nach § 19a EStG

• die Pauschalierung der Lohnsteuer

  • bei Überlassung von Datenverarbeitungsgeräten sowie Gewährung von Zuschüssen zur Internetnutzung nach § 40 Abs 2 Satz 1 Nr 5 EStG (> Pauschalierung der Lohnsteuer Rz 157 ff),
  • bei der Überlassung von Ladevorrichtungen für (Hybrid-)Elektrofahrzeugen sowie die Gewährung von Zuschüssen bei deren Anschaffung nach § 40 Abs 2 Satz 1 Nr 6 EStG (> Pauschalierung der Lohnsteuer Rz 159 ff),
  • von geldwerten Vorteilen im Zusammenhang mit Fahrten von der Wohnung zur > Erste Tätigkeitsstätte, einem Sammelpunkt oder einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet nach § 40 Abs 2 Satz 2 Nr 1 Buchst b EStG (> Pauschalierung der Lohnsteuer Rz 161 ff);
• die Pauschalierung der ESt für betrieblich veranlasste Zuwendungen und Geschenke iSv § 37b EStG (> Pauschalierung der Einkommensteuer für Sachzuwendungen Rz 10 ff) sowie
• die Förderung der betrieblichen Altersversorgung nach § 100 EStG (> Betriebliche Altersvorsorge Rz 234f).

B. Historische Entwicklung

Rz. 2

Stand: EL 135 – ET: 08/2023

Ob eine Zuwendung des ArbG zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt wurde, war bereits bei der Steuerbefreiung für > Jubiläumsgeschenke, die ab dem VZ 1999 gestrichen wurde, sowie für die Steuerbefreiung von > Heirats- und Geburtsbeihilfe, die ab dem VZ 2006 entfallen ist, von Bedeutung. Der BFH urteile dazu, eine Jubiläumszuwendung dürfe, um steuerfrei zu sein, nicht lediglich im Ersatz von lohnsteuerpflichtigen Bezügen bestehen, auf die ein > Arbeitnehmer ohnehin einen Rechtsanspruch habe. Die Lohnsteuerfreiheit als Jubiläumszuwendung könne also nicht dadurch erreicht werden, dass der ArbN auf ihm rechtlich zustehende lohnsteuerpflichtige Ansprüche verzichte und der ArbG dem ArbN sodann diesen bisherigen Anspruch als Jubiläumsgeschenk gewähre (vgl BFH 148, 54 = BStBl 1987 II, 139).

Rz. 3

Stand: EL 135 – ET: 08/2023

Die FinVerw teilte diese Auffassung und bestimmte in R 21c LStR 2001, dass keine zusätzliche Leistung vorliege, wenn eine zweckbestimmte Leistung unter Anrechnung auf den vereinbarten Arbeitslohn oder durch Umwandlung des vereinbarten Arbeitslohns gewährt werde. Sie vertrat darin zunächst noch die Auffassung, dass auch eine Anrechnung auf freiwillige Leistungen schädlich sei.

Rz. 4

Stand: EL 135 – ET: 08/2023

Mit Urteil vom 01.10.2009 (BFH 226, 40 = BStBl 2010 II, 487) entschied der BFH, dass unter "ohnehin geschuldeter Arbeitslohn" der arbeitsrechtlich geschuldete Arbeitslohn zu verstehen und eine Anrechnung der zusätzlichen Zuwendung auf ein freiwillig gewährtes Weihnachtsgeld unschädlich ist. Dem schloss sich die FinVerw an.

Rz. 5

Stand: EL 135 – ET: 08/2023

Im Jahr 2012 entschied der BFH, dass zusätzlicher Arbeitslohn nur dann vorläge, wenn der ArbN darauf keinen Rechtsanspruch habe, die zusätzlichen Leistungen also vom ArbG freiwillig erbracht würden (vgl BFH 238, 76 = BStBl 2012 II, 816; BFH 239, 85 = BStBl2013 II, 395; BFHE 239, 91 = BStBl 2013 II, 398). Eine Leistung war nach Auffassung des BFH dann nicht mehr "freiwillig", wenn sie arbeitsrechtlich zB aufgrund des Arbeitsvertrags, Tarifvertrags, Betriebsvereinbarung, betrieblicher Übung oder wegen des Gleichbehandlungsgrundsatzes geschuldet wurde; das schloss Alternativansprüche ein. Der BFH engte mit seiner geänderten Rechtsprechung (BFH 239, 85 = BStBl II 2013, 395) den Anwendungsbereich gegenüber der bisherigen Handhabung durch die FinVerw erheblich ein: Bis dahin reichte es aus, dass die betriebliche Leistung zu dem Arbeitslohn hinzukam, den der ArbG aus anderen Gründen bereits schuldete (kritisch Thomas, DStR 2011, 789; 2013, 233; Obermair, DStR 2013, 1118; Apitz EStB 2013, 5). Die FinVerw hielt aber weiterhin an der älteren BFH-Rechtsprechung (so zB BFH 186, 224 = BStBl II...