ABC der Werbungskosten / Ausbildungsdienstverhältnis

Literatur: Schulenburg, DStZ 2007, 183; Mader, B+P 2023, 554.

Grundsätzlich gehören Kosten der erstmaligen Ausbildung, einschl. der Kosten des erstmaligen Studiums, nicht zu den Werbungskosten (vgl. "Ausbildung"; "Studium"). Nach § 9 Abs. 6 EStG sind jedoch auch die Kosten einer erstmaligen Berufsausbildung und eines erstmaligen Studiums Werbungskosten, wenn Ausbildung bzw. Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden. Diese Rechtslage geht zurück auf eine Entscheidung des BFH.^[1] In dem entschiedenen Fall waren die Aufwendungen eines Offiziers für das Studium an einer Bundeswehrhochschule als Fortbildungskosten und damit als Werbungskosten anerkannt worden. Maßgebend für den BFH war dabei, dass der Offizier zu dem Studium abkommandiert worden war und dass das Studium dazu diente, den Offizier in die Lage zu versetzen, seinen Beruf besser auszuüben. Der entscheidende Grund dafür, dass die Studienkosten, die ihrer Natur nach Ausbildungskosten sind, dennoch als Werbungskosten anerkannt werden, ist, dass das Dienstverhältnis weiterbesteht und aus diesem stpfl. Arbeitslohn gezahlt wird. Dann sieht es der BFH, und jetzt in § 9 Abs. 6 EStG geregelt, als angemessen an, die damit zusammenhängenden Ausgaben nicht vom Werbungskostenabzug auszunehmen.^[2] Ein berufsbegleitendes Studium findet im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses statt, wenn die Ausbildungsmaßnahme Gegenstand des Dienstverhältnisses ist.^[3] Voraussetzung ist, dass die Teilnahme an dem berufsbegleitenden Studium zu den Pflichten des Arbeitnehmers aus dem Dienstverhältnis gehört. Ein berufsbegleitendes Studium findet insbesondere nicht im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses^[4] statt, wenn

• das Studium nicht Gegenstand des Dienstverhältnisses ist, auch wenn das Studium seitens des Arbeitgebers durch Hingabe von Mitteln, z. B. eines Stipendiums, gefördert wird oder
• Teilzeitbeschäftigte ohne arbeitsvertragliche Verpflichtung ein berufsbegleitendes Studium absolvieren und das Teilzeitarbeitsverhältnis lediglich das Studium ermöglicht.

Das gilt bei einem einheitlichen Ausbildungsdienstverhältnis auch dann, wenn für den ersten Teil der Ausbildungszeit kein Entgelt gezahlt wird; in diesem Zeitraum aufgewandte Kosten sind ebenfalls Werbungskosten.^[5]

Auch die Lehre (duale Ausbildung) ist wegen der Zahlung einer stpfl. Vergütung als Ausbildungsdienstverhältnis anzusehen.^[6]

Kein Ausbildungsdienstverhältnis liegt jedoch vor, wenn der Stpfl. seine Arbeits­verpflichtung voll erfüllt, daneben aber abends einer Ausbildung nachgeht. Das gilt auch, wenn der Arbeitgeber diese Ausbildung fördert,^[7] oder bei einer Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer.^[8] Der Grund für diese Rspr. liegt darin, dass für die Studienzeit eine lohnsteuerpflichtige Vergütung gezahlt wird, also in ähnlichen Überlegungen wie zum Vorbereitungsdienst; vgl. daher "Vorbereitungsdienst". Ist das Studium dagegen nicht Gegenstand eines "Ausbildungsdienstverhältnisses", liegen auch bei einem Offizier Ausbildungskosten, und damit keine Werbungskosten, vor.^[9]

Entsprechend liegt ein Ausbildungsdienstverhältnis auch in anderen Berufen vor, wenn der Arbeitgeber das Studium veranlasst, hierauf Einfluss nimmt und Sonderurlaub unter Fortzahlung der Bezüge gewährt.^[10]

Liegt ein Ausbildungsdienstverhältnis vor, sind auch Vertragsstrafen für ein vorzeitiges Ausscheiden aus dem Dienst abzugsfähig, mit denen die Aufwendungen einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums zurückgezahlt werden.^[11]

Vgl. "Vorbereitungsdienst".

[1] BFH v. 7.11.1980, VI R 50/79, BStBl II 1981, 216; BFH v. 12.12.1979, VI R 74/78, BStBl II 1980, 124.

[2] "Ausbildungsdienstver­hältnis"; BFH v. 28.9.1984, VI R 127/80, BStBl II 1985, 89 für einen Lehrgang zur Erlangung der mittleren Reife; a. A. für ein freiwilliges Studium FG Köln v. 18.4.1983, VIII 46/81 L, EFG 1984, 25.

[3] R 9.2 LStR 2023 und H 9.2 "Ausbildungsdienstverhältnis" LStH 2023 m. w. N.

[4] BMF v. 13.4.2012, IV C 5 – S 2332/07/0001, BStBl I 2012, 531.

[5] BFH v. 19.4.1996, VI R 15/93, BFH/NV 1996, 742.

[6] BFH v. 19.4.1996, VI R 15/93, BFH/NV 1996, 742.

[7] FG Berlin-Brandenburg v. 18.9.2008, 7 K 7093/04 B, EFG 2009, 20.

[8] BFH v. 7.7.2020, VI R 18/20, BFH/NV 2021, 9; Gehm, DStRK 2020, 328.

[9] BFH v. 26.4.1989, VI R 95/85, BStBl II 1989, 616; BFH v. 15.4.1996, VI R 99/95, BFH/NV 1996, 804.

[10] FG Rheinland-Pfalz v. 26.2.1992, 7 K 291/89, EFG 1992, 733.

[11] BFH v. 22.6.2006, VI R 5/03, BStBl II 2007, 4, BFH/NV 2006, 1965.