Abgrenzung gewerbliche Einkünfte – freiberufliche Einkünfte

Leitsatz

1. Eine Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungs-KG mit einer GmbH als alleiniger Komplementärin erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

2. Das gilt auch dann, wenn die GmbH lediglich eine Haftungsvergütung erhält und am Vermögen und Gewinn der KG nicht teilhat.

Normenkette

§ 15 Abs. 2, Abs. 3 Nrn. 1 und 2, § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 2 Abs. 2 GewStG

Sachverhalt

Eine Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft übte ihre Tätigkeit zunächst in der Rechtsform einer KG aus, bei der alle Gesellschafter natürliche Personen waren. Ihre Einkünfte wurden stets als Einkünfte aus freiberuflicher Mitunternehmerschaft i.S. v. § 18 EStG festgestellt.

Nachdem durch Änderung des StBerG und der WPO die rechtlichen Voraussetzungen hierfür geschaffen worden waren, firmierte die Klägerin in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG. Die Gesellschafterstruktur änderte sich insoweit, als die bislang persönlich haftenden Gesellschafter in die Rechtsstellung eines Kommanditisten wechselten, während eine GmbH mit einem Stammkapital von 25.000 EUR als persönlich haftende Gesellschafterin eintrat.

Nach dem Gesellschaftsvertrag waren die Kommanditisten der Klägerin zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft berechtigt und verpflichtet; die GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin war von der Geschäftsführung ausgeschlossen und weder am Kapital noch am Vermögen noch am erwirtschafteten Ergebnis der KG beteiligt; ihre Anteile wurden zu 100 % von der KG gehalten. Die GmbH erhielt lediglich eine Haftungsprämie, tätigte keine Umsätze, trat am Markt nicht als werbende Gesellschaft auf und hatte in der Gesellschafterversammlung der KG kein Stimmrecht.

Das FA beurteilte die Tätigkeit der KG im Hinblick darauf, dass eine Kapitalgesellschaft persönlich haftende Gesellschafterin war, als gewerblich und erließ einen entsprechenden Gewerbesteuermessbetrag.

Die mit Zustimmung des FA dagegen erhobenen Sprungklage der KG blieb erfolglos (FG Düsseldorf vom 12.8.2010, 12 K 2384/08 G, Haufe-Index 2597582).

Entscheidung

Der BFH wies die Revision der KG als unbegründet zurück. Die Komplementär-GmbH, die über Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko verfügt habe, sei eine berufsfremde Person, sodass die KG nicht mehr freiberufliche, sondern gewerbliche Einkünfte erzielt habe.

Hinweis

1. Durch jüngste Änderungen im Berufsrecht der steuerberatenden Berufe ist die Möglichkeit geschaffen worden, Steuerberatungsleistungen in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG zu erbringen. Damit hat der Gesetzgeber insbesondere einem Bedürfnis dieser freien Berufe zur Haftungsbeschränkung Rechnung getragen.

a) Mit dem 8. Gesetz zur Änderung des StBerG sollte das Berufsrecht der Steuerberater liberalisiert und die GmbH & Co. KG als Rechtsform für Steuerberatungsgesellschaften zugelassen werden (vgl. BT-Drucks. 16/7077, 1, 18). § 50 Abs. 1 StBerG wurde daher ein Satz 2 – heute Satz 3 – angefügt mit dem Wortlaut: "Persönlich haftender Gesellschafter kann auch eine Steuerberatungsgesellschaft sein, die die Voraussetzungen des § 50a erfüllt".

b) Auch § 28 WPO wurde entsprechend geändert. In der Begründung zur Neufassung heißt es: "Nach geltendem Recht kann die GmbH & Co. KG nicht als Wirtschaftsprüfungs- oder Buchprüfungsgesellschaft anerkannt werden. Aufgrund steuerrechtlicher und haftungsrechtlicher Vorteile der GmbH & Co. KG ist jedoch ein Bedarf im Berufsstand durchaus gegeben" (vgl. BT-Drucks. 16/2858, 24).

2. Mit diesen berufsrechtlichen Erleichterungen sind aber zugleich steuerrechtliche Fallstricke verbunden:

a) Das zeigt sich schon in der Gesetzesbegründung zur Änderung des § 50 StBerG. Danach erzielt eine Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG aufgrund der "Abfärbetheorie" gewerbliche Einkünfte; "die Tätigkeit einer Steuerberatungsgesellschaft, die in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben wird, gilt stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb und überträgt sich auf alle Mitunternehmer" (vgl. BT-Drucks. 16/7077, 30).

b) Damit verweist die Gesetzesbegründung auf die Rechtsprechung des BFH, nach der eine Personengesellschaft nur dann eine Tätigkeit entfaltet, die die Ausübung eines freien Berufs i.S. v. § 18 EStG darstellt, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen; denn die tatbestandlichen Voraussetzungen der Freiberuflichkeit können nicht von der Personengesellschaft selbst, sondern nur von natürlichen Personen erfüllt werden. Das Handeln der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit und damit das Handeln der Gesellschaft darf kein Element einer nicht freiberuflichen Tätigkeit enthalten.

c) Der Beteiligung eines Berufsfremden gleichgestellt ist die mitunternehmerische Beteiligung einer Kapitalgesellschaft, und zwar unabhängig von der Qualifikation der anderen Gesellschafter und ohne Rücksicht auf die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Eine GmbH erzielt gem. § 8 Abs. 2 KStG in vollem Umfang Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Sie kann daher keine freiberuflichen Einkünft...