Abschreibung: Änderung des Abschreibungsplans / 2.6 Wertaufholung/Zuschreibung

2.6.1 Wertaufholung in der Handelsbilanz

Falls sich nach einer außerplanmäßigen Abschreibung gem. § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB wegen voraussichtlich dauernder Wertminderung in späteren Jahren herausstellt, dass die Gründe "dafür" nicht mehr bestehen, ist gem. § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB die Beibehaltung der niedrigeren Wertansätze nicht möglich. Diese Wertaufholung setzt den Wegfall der konkreten Gründe für die vormalige außerplanmäßige Abschreibung voraus. Das Handelsrecht greift damit für Zwecke der Folgebewertung explizit auf den Grund/die Gründe einer Wertminderung zurück.

Die Vorschrift verlangt zwingend eine Wertaufholung bzw. Zuschreibung auf die (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. auf an deren Stelle tretenden Wert, sodass eine Änderung des Abschreibungsplans geboten ist. Eine teilweise Werterholung reicht aus, um das Wertaufholungsgebot auszulösen. Ein niedrigerer Wertansatz eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts ist nach § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB beizubehalten.

Durch die Zuschreibung ändert sich der Restbuchwert und damit die Bemessungsgrundlage zur Berechnung künftiger planmäßiger Abschreibungen. Bei der Ermittlung eines etwaigen Zuschreibungsbedarfs ist nicht auf den letzten Buchwert vor Durchführung der außerplanmäßigen Abschreibung abzustellen. Vielmehr begrenzen die auf den Abschlussstichtag fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten ohne Berücksichtigung der außerplanmäßigen Abschreibung das Zuschreibungspotenzial. Das bedeutet, dass bis zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgswirksam zuzuschreiben ist.

Liegt der beizulegende Wert für den Vermögensgegenstand zwar unter den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, aber über dem fortgeführten niedrigeren beizulegenden Wert vor Wertaufholung, so ist nur auf diesen Zwischenwert zuzuschreiben.

Die künftigen planmäßigen Abschreibungen sind in der Weise zu ermitteln, dass der um die Zuschreibung erhöhte Restbuchwert auf die Restnutzungsdauer des Anlagegegenstands verteilt wird.

2.6.2 Wertaufholung in der Steuerbilanz

In der Steuerbilanz ist beim abnutzbaren Anlagevermögen, auf das im Vorjahr eine Teilwertabschreibung oder AfaA vorgenommen wurde, eine spätere Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 bzw.§ 7 Abs. 1 Satz 7 Halbsatz 2 EStG zwingend, soweit der Grund für die Teilwertabschreibung bzw. AfaA weggefallen ist. Nicht notwendig ist, dass die Zuschreibung die vorherige Teilwertabschreibung erreicht. Auch eine teilweise Werterholung ist durch eine Zuschreibung gewinnerhöhend zu berücksichtigen.^[1]

Steuerlich kommt es nicht darauf an, aus welchen Gründen der Wert wieder angestiegen ist. Daher können handelsrechtliche Wertbeibehaltung und steuerliche Wertaufholung nebeneinander in Betracht kommen.^[2]

[1] BMF, Schreiben v. 2.9.2016, BStBl 2016 I S. 995 Rn. 27.

[2] BMF, Schreiben v. 12.3.2010, BStBl 2010 I S. 239 Rn. 15.