Abschreibungen, AfA und Wertminderungen / 1.3 Wertaufholung

1.3.1 Wertaufholungsgebot

Rz. 74

Ein niedrigerer Wertansatz nach § 253 Abs. 3 Satz 5 oder 6 und Abs. 4 HGB darf nicht beibehalten werden, wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen (§ 253 Abs. 5 Satz 1 HGB). Es besteht also ein Wertaufholungsgebot, wenn die Gründe für eine Abschreibung auf den niedrigeren Wert nicht mehr bestehen bei

• Immateriellen Anlagen, Sachanlagen und Finanzanlagen nach einer außerplanmäßigen Abschreibung wegen voraussichtlich dauernder Wertminderung;
• Finanzanlagen nach einer außerplanmäßigen Abschreibung wegen voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung;
• Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens nach einer Abschreibung auf den niedrigeren Wert, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis ergibt oder auf den diesen Vermögensgegenständen am Abschlussstichtag beizulegenden Wert.

1.3.2 Geltung für alle Unternehmen, unabhängig von der Rechtsform

Rz. 75

Durch das BilMoG wurde in § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB für alle Unternehmen ein Zuschreibungsgebot eingeführt. Damit sind nach dem Willen des Gesetzgebers zur Wertaufholung auch Teilerhöhungen der Werte und Abschreibungen, die inzwischen vorzunehmen waren, zu berücksichtigen.

1.3.3 Wegfall der Abschreibungsgründe

Rz. 76

Die Gründe für die Abschreibung

• eines Vermögensgegenstands des Anlagevermögens auf den niedrigeren Wert durch außerplanmäßige Abschreibung oder
• eines Vermögensgegenstands des Umlaufvermögens auf den niedrigeren sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergebenden Wert oder auf den niedrigeren am Abschlussstichtag beizulegenden Wert

dürfen nicht mehr bestehen. Das setzt voraus, dass der Vermögensgegenstand sich noch im Betriebsvermögen befindet und dass die seinerzeit wertmindernd berücksichtigten Umstände inzwischen fortgefallen sind.

Waren mehrere Umstände für die Wertminderung ursächlich, müssen nicht sämtliche weggefallen sein, um eine Wertaufholung zu begründen. Sind nur einige oder ist auch nur ein wertmindernder Umstand fortgefallen, ist i. H. d. hierauf beruhenden Wertminderung zuzuschreiben. Das gilt, obwohl der Gesetzeswortlaut verlangt, dass "die" Gründe, also alle Gründe, für die Abschreibung nicht mehr bestehen. Nach dem Sinn und Zweck des Wertaufholungsgebots soll die Vermögenslage zutreffend dargestellt werden. Daher ist es allein entscheidend, dass dem Vermögensgegenstand inzwischen wieder ein höherer Wert beizumessen ist. Auch eine teilweise Werterholung erfüllt die Voraussetzungen für die Wertaufholung.^[1]

[1] Vgl. Bertram/Kessler, in Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, 14. Aufl. 2023, § 253 HGB Rz. 333.

1.3.4 Prüfung der Voraussetzungen für eine Wertaufholung

Rz. 77

§ 253 Abs. 5 Satz 1 HGB setzt für die Wertaufholung lediglich voraus, dass die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung nicht mehr bestehen, also objektiv weggefallen sind. Nach der Begründung des Regierungsentwurfs zu § 253 Abs. 5 HGB soll aus Gründen der besseren Vergleichbarkeit des handelsrechtlichen Jahresabschlusses zu jedem Bilanzstichtag die Notwendigkeit der Überprüfung der Voraussetzungen für eine Wertaufholung bestehen.^[1] Es besteht also für die zuständigen Personen zu jedem Bilanzstichtag eine Pflicht zur Prüfung, ob die Voraussetzungen für eine Wertaufholung vorliegen.

[1] BT-Drucks. 16/10067 S. 57.

1.3.5 Umfang der Wertaufholung

Rz. 78

Nach § 253 Abs. 5 HGB darf der niedrigere Wertansatz nach Fortfall der Gründe für die Abschreibung nach § 253 Abs. 3 Satz 5 oder 6 und Abs. 4 HGB nicht beibehalten werden. Hieraus folgt, dass die Zuschreibung der Höhe nach durch den Betrag der seinerzeit erfolgten außerplanmäßigen Abschreibung begrenzt ist.

Ferner sind bei abnutzbaren Vermögensgegenständen des Anlagevermögens die planmäßigen Abschreibungen zu berücksichtigen, die inzwischen vorzunehmen gewesen wären. Es vermindert sich also der Höchstbetrag der Zuschreibung dadurch, dass von dem Betrag der außerplanmäßigen Abschreibung die planmäßigen Abschreibungen zu kürzen sind, die von der seinerzeitigen Abschreibungsbasis zusätzlich vorzunehmen gewesen wären, hätte es keine außerplanmäßige Abschreibung gegeben. Ferner darf nicht mehr zugeschrieben werden, als es der eingetretenen Werterholung entspricht, d. h. der Differenz zwischen dem jetzigen Verkehrswert oder beizulegenden Wert und dem jetzigen Buchwert. Dieser Betrag ist gleichzeitig auch der Mindestbetrag für die Zuschreibung.^[1]

Praxis-Beispiel

Ein abnutzbarer Vermögensgegenstand, dessen Anschaffungskosten 100.000 EUR betrugen, wurde im Januar 01 angeschafft und planmäßig linear auf 10 Jahre abgeschrieben. Sein Buchwert betrug daher zum 31.12.04 60.000 EUR. Wegen eines besonderen Ereignisses wurde der Anlagegegenstand zum 31.12.04 außerplanmäßig um 24.000 EUR auf 36.000 EUR abgeschrieben. Dieser Buchwert wurde weiterhin linear auf die Restnutzungsdauer von 6 Jahren ab dem Jahr 05 mit je 6.000 EUR abgeschrieben. Zum 31.12.07 betrug daher der Buchwert 18.000 EUR. Der Verkehrswert zum 31.12.07 betrug 25.000 EUR.

Hätte es zum 31.12.04 keine außerplanmäßige Abschreibung gegeben, wäre der Anlagegegenstand vom 31.12.04 bis zum 31.12.07 jährlich i. H. v. 10.000 EUR, also insgesamt i. H. v. 30.000 EUR abgeschrieben worden. Sein Buchwert hätte also am 31.12.07, falls die außerplanmäßige Absc...