Absetzung für Substanzverringerung / 4 Bewertung des Bodenschatzes

4.1 Entgeltlicher Erwerb

Bei Erwerb eines Grundstücks nebst Bodenschatz erwirbt der Steuerpflichtige den Bodenschatz nur dann entgeltlich als selbständiges Wirtschaftsgut, wenn er neben dem Kaufpreis für das Grundstück ein gesondertes Entgelt für den Bodenschatz zahlt.^[1] Ein einheitlicher Kaufpreis ist dabei auf den Grund und Boden und den Bodenschatz aufzuteilen. Die Aufteilung erfolgt grundsätzlich nach den Wertvorstellungen der Beteiligten, sofern sie sachlich als gerechtfertigt anzusehen ist.^[2] Bei einheitlichen Anschaffungskosten und nicht objektiver Aufteilung der Werte ist der Kaufpreis im betrieblichen Bereich im Verhältnis der Teilwerte und beim Erwerb für das Privatvermögen nach dem Verhältnis der Verkehrswerte (gemeinen Werte) aufzuteilen.^[3] Als Vergleichswerte können (auch) die in den Bodenrichtwertkarten ausgewiesenen Werte herangezogen werden.

Mit der Zahlung eines gesonderten Kaufpreises für den Bodenschatz wird der Bodenschatz sofort als selbständiges Wirtschaftsgut konkretisiert. Der Erwerber gibt mit der Zahlung eines separaten Kaufpreises für den Bodenschatz zu erkennen, dass er alsbald mit der Ausbeutung beginnen will.^[4]

Wichtig

Gegen Konkretisierung als selbständiges Wirtschaftsgut sprechende Fakten

Diese Vermutung gilt nur dann nicht, wenn

• der Erwerber eine Aufschließung des Bodenschatzes erkennbar nicht beabsichtigt,
• ein Antrag auf Erteilung der Abbaugenehmigung bereits abgelehnt worden ist,
• die Genehmigung nach den planungsrechtlichen Gegebenheiten im Zeitpunkt des Erwerbs nicht erteilt werden dürfte oder
• ihre Erteilung nach den Vorstellungen des Erwerbers nicht zu erwarten ist.

Dann ist der Kaufpreis für den Bodenschatz Teil des Kaufpreises für das Grundstück. Entsteht der Bodenschatz später doch noch als selbständiges Wirtschaftsgt, sind die zunächst dem Grundstück in voller Höhe zuzuordnenden Anschaffungskosten zum Zeitpunkt der Entstehung des Bodenschatzes als selbständiges Wirtschaftsgut auf das Grundstück und den Bodenschatz aufzuteilen.^[5]

Hinweis

Bedingte Kaufpreiszahlung

Wird der Anspruch auf die Zahlung des auf den Bodenschatz entfallenden Teil des Kaufpreises von der Bedingung abhängig gemacht, dass die Genehmigungen erteilt werden, wird dem Erwerber zunächst nur die Möglichkeit gesichert, einen nach Erteilung der Genehmigungen vewertbaten Bodenschatz zu erwerben. In diesen Fällen wird der Bodenschatz erst durch die Erteilung der Genehmigungen zum selbständigen Wirtschaftsgut. Erst ab diesem Zeitpunkt liegen aufgrund der (weiteren) Zahlung Anschaffungskosten für den Bodenschatz vor.^[6]

War der Bodenschatz bei Erwerb des Grundstücks noch nicht bekannt oder war der Bodenschatz bei Veräußerung des Grundstücks zwar bekannt, wurde für ihn aber nichts bezahlt, liegen nur Anschaffungskosten des Grundstücks vor. Mangels Anschaffungskosten für den Bodenschatz scheidet eine AfS aus.^[7]

Für die Bewertung eines gewerblichen Substanzvorrats bei buchführenden Steuerpflichtigen gelten die Grundsätze des § 6 EStG. Die zum Anlagevermögen gehörenden Bodenschätze sind danach grundsätzlich mit den Anschaffungskosten, vermindert um die AfS anzusetzen.^[8] Soweit neben den "Substanzverlusten" abbaubedingte Wertminderungen des Grund und Bodens eintreten, können diese (nach herrschender Meinung^[9]) nicht im Rahmen einer AfS, sondern bei bilanzierenden Steuerpflichtigen bei dauernder Wertminderung nur durch eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG berücksichtigt werden.

[1] Schnitter in: Frotscher/Geurts, EStG, § 7 EStG Rz. 519, Stand: 2.1.2021.

[2] BFH, Urteil v. 31.1.1973, I R 197/70, BStBl 1973 II S. 391.

[3] BFH, Urteil v. 19.12.1972, VIII R 124/69, BStBl 1973 II S. 295.

FG Baden-Württemberg, Urteil v. 14.11.2011, 10 K 4270/10.

Niedersächsisches FG, Urteil v. 24.2.2021, 9 K 116/19, DStRE 2022 S. 139.

[4] BFH, Urteil v. 1.9.2022, IV R 25/19, BFH/NV 2023 S. 91.

BFH, Urteil v. 21.7.2009, X R 10/07, BFH/NV 2010 S. 184.

[5] Vgl. Anzinger in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG KStG, Kommentar, § 7 EStG, Rz. 376, 304. Aufl./Lfg. 6.2021.

Schnitter in: Frotscher/Geurts, EStG, § 7 EStG Rz. 520, Stand: 2.1.2021.

[6] BMF, Schreiben v. 7.10.1998, BStBl 1998 I S. 1221, unter 2. Buchst. b a.  E.

[7] Vgl. Kulosa in: Schmidt, EStG, 41. Aufl. 2022, § 7 EStG Rz. 232.

[8] § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG i. V.  m. § 7 Abs. 6 EStG.

[9] Vgl. Kulosa in: Schmidt, EStG, 41. Aufl. 2022, § 7 EStG Rz. 225.

4.2 Unentgeltlicher Erwerb

Ein unentgeltlicher Erwerb des Bodenschatzes oder seine Entdeckung sind sind keine Anschaffung.^[1] Ist der Bodenschatz im Betrieb des Abbauunternehmers "entstanden", hat er mit Ausnahme der Kosten für die Aufsuchung und die Abbaugenehmigung regelmäßig keine Anschaffungskosten. Beim entgeltlichen Erwerb eines als gewerbliches Betriebsvermögen behandelten Grundstücks, für das besondere Anschaffungskosten für ein darunterliegendes Steinvorkommen nicht angefallen sind, ist die Einlage des später durch die Erteilung einer Abbaugenehmigung entstandenen Bodenschatzes mit dem Teilwert nicht zulässig, weil sich der Bodenschatz zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut originär b...