Änderung der Bemessungsgrundlage

Zusammenfassung

Überblick

Die Umsatzsteuer wie auch die Vorsteuerabzugsberechtigung entsteht auf der Basis der Bemessungsgrundlage nach § 10 UStG. Dabei muss die Umsatzsteuer bei der Sollbesteuerung (Regelfall der Besteuerung) schon dann gegenüber dem Finanzamt angemeldet werden, wenn die tatsächliche Gegenleistung des Leistungsempfängers oft noch gar nicht feststeht. Wenn sich diese Bemessungsgrundlage in einem späteren Besteuerungszeitraum verändert, muss sowohl der leistende Unternehmer die geschuldete Umsatzsteuer als auch der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug korrigieren. Gesetzlich sind darüber hinaus weitere Fälle geregelt, die wie eine Änderung der Bemessungsgrundlage zu behandeln sind. Änderungen der Bemessungsgrundlage sind immer in dem Besteuerungszeitraum zu erfassen, in dem die Änderung eingetreten ist.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die Änderung der Bemessungsgrundlage ist in § 17 Abs. 1 UStG gesetzlich geregelt. Darüber hinaus sind in § 17 Abs. 2 UStG Sachverhalte aufgenommen worden, die wie eine Änderung der Bemessungsgrundlage zu erfassen sind. Die Finanzverwaltung hat in den Abschn. 17.1 und Abschn. 17.2 UStAE zu der Änderung der Bemessungsgrundlage Stellung genommen. Zum 29.12.2020 erfolgte eine gesetzliche Klarstellung zur Rückvergütung außerhalb der Leistungskette in § 17 Abs. 1 Satz 6 UStG.

1 Allgemeines

Die Neutralität des Umsatzsteuerrechts gebietet es, dass der entstehenden Umsatzsteuer beim vorsteuerabzugsberechtigten Leistungsempfänger immer eine gleich hohe Vorsteuerabzugsberechtigung gegenübersteht. Berechnungsgrundlage für die bei dem leistenden Unternehmer entstehende Umsatzsteuer und damit auch die Grundlage für den Vorsteuerabzug ist die Bemessungsgrundlage nach § 10 UStG. Dabei soll aber endgültig nur das der Besteuerung unterliegen, was der leistende Unternehmer für die von ihm ausgeführte Leistung tatsächlich erhält. Der leistende Unternehmer muss aber – soweit er die Sollversteuerung (Besteuerung nach vereinbarten Entgelten) nach § 16 Abs. 1 UStG anwendet – die Umsatzsteuer schon im Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung anmelden und für diesen Zeitraum die Umsatzsteuer an sein Finanzamt abführen, soweit sich eine Zahllast aus der Voranmeldung ergibt. Ebenso hat der Leistungsempfänger, wenn ihm gegenüber die Leistung ausgeführt wurde und er eine ordnungsgemäße Rechnung vorliegen hat, den Vorsteuerabzug aus der erhaltenen Leistung unabhängig von einer von ihm vorgenommenen Zahlung.^[1] Soweit sich diese Bemessungsgrundlage in einem Besteuerungszeitraum ändert, der auf die Entstehung der Umsatzsteuer oder der Vorsteuerabzugsberechtigung folgt, ergibt sich die Notwendigkeit einer Anpassung der Umsatzsteuer und der Vorsteuer nach § 17 Abs. 1 UStG. Unerheblich ist dabei, aus welchem Grund sich die Bemessungsgrundlage geändert hat.

Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geändert, ergeben sich grds.die nachstehenden Rechtsfolgen:

• Der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, muss den dafür geschuldeten Steuerbetrag berichtigen.
• Der Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, hat den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug zu berichtigen.

Wichtig

Berichtigungspflicht ergibt sich aus dem Gesetz

§ 17 UStG schreibt die Berichtigung für die an dem Umsatz beteiligten Personen gesetzlich vor. Eine abschließende Definition, was unter einer Änderung der Bemessungsgrundlage zu verstehen ist, enthält das Gesetz nicht.

Die Berichtigung ist nicht an die Ausstellung einer berichtigten Rechnung oder eine Mitteilung des leistenden Unternehmers an den Leistungsempfänger gebunden, lediglich bei einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage ist der erhöhte Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers davon abhängig, dass ihm eine berichtigte Rechnung vorliegt. Wie die Änderung der Bemessungsgrundlage zwischen den Beteiligten bezeichnet wird, ist ebenfalls nicht entscheidend, es kommt darauf an, ob es sich wirtschaftlich um eine Änderung im Zusammenhang mit einem steuerpflichtigen Umsatz handelt.^[2]

Eine Änderung der Bemessungsgrundlage setzt nach nationaler Sichtweise immer voraus, dass das überzahlte Entgelt auch an den Zahlenden zurückgezahlt worden ist.^[3] Dies wirkt sich nach der Rechtsprechung des EuGH auch auf die Berichtigung eines Vorsteuerabzugs für Anzahlungen bei Insolvenz des Auftragnehmers aus. Der EuGH^[4] und nachfolgend der BFH^[5] haben festgestellt, dass es unionsrechtskonform ist, dass die Berichtigung des Vorsteuerabzugs eine Rückzahlung voraussetzt. Für den Vorsteuerabzug aus der Anzahlung ist es aber Voraussetzung, dass die Leistung genau bestimmbar ist und die Ausführung der Leistung zumindest im Zeitpunkt der Anzahlung für den Anzahlenden sicher erschien.

Praxis-Beispiel

Rückzahlung als Voraussetzung einer Änderung der Bemessungsgrundlage

Auftraggeber A hat eine Maschine bei dem Unternehmer U bestellt und eine Anzahlung i. H. v. 119.000 EUR geleistet. Da ihm eine ordnungsgemäße Anzahlungsrechnung vorliegt, zieht A im Dezembe...