Änderungsvorschriften / 2.2 Offenbare Unrichtigkeiten

Dr. Nikolaus Raub

Das mechanische Versehen muss "offenbar" sein, d. h., es muss für einen objektiven Dritten durchschaubar, erkennbar, eindeutig oder augenfällig sein. Dabei muss der Fehler nicht aus dem Steuerbescheid selbst erkennbar sein. Ein typischer Fall ist z. B. gegeben, wenn eine vom Sachbearbeiter vorgesehene oder durch interne Dienstanweisungen angeordnete Nebenbestimmung versehentlich unterbleibt^{^[1]} oder versehentlich wieder aufgehoben wird.^{^[2]}

Da von einer objektivierten Sichtweise auszugehen ist, ist bei dem (fiktiven) unvoreingenommenen Dritten grundsätzlich vom Akteninhalt, und zwar der Steuererklärung, deren Anlagen sowie den Unterlagen für das betreffende Veranlagungsjahr, auszugehen. Diesem Prinzip kommt in der Praxis vor allem bei Erklärungsfehlern des Steuerpflichtigen^{^[3]} entscheidende Bedeutung zu. In solchen Fällen ist immer die Frage zu beantworten, ob der Fehler für das Finanzamt aus dem Akteninhalt erkennbar war oder weiterer Aufklärung bedurfte.^{^[4]} Dies findet seine Begründung darin, dass eine Anknüpfung an aktenkundige Umstände bei objektiver Betrachtungsweise regelmäßig besonders nahe liegt. Ursache zweier – für den jeweiligen Kläger negativ entschiedenen – Streitfälle^{^[5]} war ein Erklärungsfehler zu seinen Lasten, der beim Finanzamt unbemerkt blieb. Helfen kann in solchen Fällen allenfalls noch § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO^{^[6]} oder § 173a AO.^{^[7]}

Offenbar i. S. d. § 129 AO ist ein Fehler demnach immer nur dann, wenn er als solcher auf der Hand liegt und aus sich heraus offen zutage tritt, nicht aber, wenn er erst durch Abfrage subjektiver Einschätzungen seinerzeit Beteiligter ermittelt und damit "offenbart" wird.^{^[8]}

Anders ist die Sachlage, wenn die Unrichtigkeit des Bescheids offenbar ist und feststeht, z. B. weil in ihm ohne jede Erklärung eine deklarierte Besteuerungsgrundlage fehlt, aber streitig ist, ob beim Erlass des Verwaltungsakts ein mechanisches Versehen oder ein Denkfehler vorgekommen ist und zu der Unrichtigkeit geführt hat. Zur Beantwortung dieser für die Anwendung von § 129 AO ebenso entscheidenden Frage kann nicht allein auf den Akteninhalt abgestellt werden, denn die Qualität der persönlichen Fehlleistung, auf die die Rechtsprechung abstellt, ist üblicherweise in der Akte nicht dokumentiert. Lässt sich anhand des Akteninhalts nicht hinreichend sicher feststellen, ob ein mechanisches Versehen oder ob ein anderer die Anwendung von § 129 AO ausschließender Fehler zu der Unrichtigkeit des Bescheids geführt hat, muss das FG den Sachverhalt umfassend aufklären und ggf. auch Beweis erheben. Es hat dann auf der Grundlage des Gesamtergebnisses des Verfahrens abschließend zu würdigen^{^[9]}, ob die Voraussetzungen von § 129 AO vorliegen.^{^[10]}

[1] Zum Vorbehalt der Nachprüfung: BFH, Urteil v. 27.3.1996, I R 83/94, BStBl 1996 II S. 509; BFH, Urteil v. 1.7.2010, IV R 56/07, BFH/NV 2010 S. 2004. Zur Vorläufigkeit: BFH, Urteil v. 10.5.1989, I R 104/85, BFH/NV 1990 S. 478.

[2] BFH, Urteil v. 23.7.2002, VIII R 6/02, BFH/NV 2003 S. 1; BFH, Urteil v. 29.1.2003, I R 20/02, BFH/NV 2003 S. 1139.

[3]

S. Abschnitt 2.3.

[4] BFH, Urteil v. 3.8.2016, X R 20/15, BFH/NV 2017 S. 438; BFH, Urteil v. 26.10.2016, X R 1/14, BFH/NV 2017 S. 257.

[5] BFH, Urteil v. 3.8.2016, X R 20/15, BFH/NV 2017 S. 438; BFH, Urteil v. 26.10.2016, X R 1/14, BFH/NV 2017 S. 257; FG Düsseldorf, Urteil v. 17.10.2017, 13 K 3544/15 E, EFG 2018 S. 342.

[6]

S. Abschnitt 3.3.3.

[7]

S. Abschnitt 3.8.

[8] BFH, Urteil v. 29.1.2003, I R 20/02, BFH/NV 2003 S. 1139.

[9] § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO.