Aktivierung des Pachterneuerungsanspruchs in der Bilanz des Betriebsverpächters

Kommentar

Der Verpächter eines Betriebs hat in seiner Handels- und Steuerbilanz den Anspruch auf Erhaltung und Erneuerung der Pachtgegenstände (Pachterneuerungsanspruch) i. H. des jährlich zuwachsenden Teilanspruchs zu aktivieren ( Betriebsverpachtung ).

Nach der Rechtsprechung des BFH hat der Pächter eines Unternehmens hinsichtlich der übernommenen Verpflichtung, die Pachtgegenstände zu erhalten und auf eigene Kosten unbrauchbar gewordene Pachtgegenstände durch neue zu ersetzen, auch dann eine Rückstellung zu bilden, wenn die Verpflichtung noch nicht fällig ist. Dementsprechend muß der Verpächter den dieser Verpflichtung entsprechenden, noch nicht fälligen Pachterneuerungsanspruch aktivieren . Im Fall der Ersatzbeschaffung ist der Erlös für das ausgeschiedene Wirtschaftsgut als Betriebseinnahme des Pächters zu behandeln. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Ersatzgutes sind bis zur Höhe der Rückstellung mit dieser zu verrechnen ; ein übersteigender Betrag wird als Wertausgleichsanspruch aktiviert. Beim Verpächter ist das Ersatzgut mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten des Pächters zu aktivieren ; gleichzeitig hat der Verpächter den Pachterneuerungsanspruch aufzulösen .

Im Streitfall hatte die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, ihren Einzelhandelsbetrieb auf die Dauer von zehn Jahren (mit Verlängerungsoption) verpachtet. Der Pächter war verpflichtet, den gesamten Erhaltungsaufwand für den Betrieb zu tragen und Ersatzbeschaffungen vorzunehmen, die durch den normalen Gebrauch der Pachtsachen notwendig wurden.

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BFH, Urteil vom 17.02.1998, VIII R 28/95

Anmerkung

Die im Besprechungsurteil dargelegten Grundsätze entsprechen der bisherigen Rechtsprechung des BFH (vgl. z. B. Urteil v. 21. 12. 1965, IV 228/64 S, BStBl 1966 III S. 147) sowie der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. gleichlautende Ländererlasse v. 9. 5. 1967, BStBl 1967 II S. 156 und 157) und der herrschenden Meinung in der Literatur (vgl. z.B. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 17. Aufl., § 5 Rdnr. 702; Werndl in Kirchhof/Söhn, EStG, § 7 Anm. A 150 f.). Sie tragen dem Umstand Rechnung, daß das Pachtverhältnis ein schwebendes (Dauer-)Geschäft ist und der Verpflichtung des Verpächters zur Überlassung der Pachtsache nicht nur die Verpflichtung des Pächters zur Zahlung des Pachtzinses, sondern auch dessen Verpflichtung zur Erhaltung und Erneuerung des Pachtgegenstandes gegenübersteht.

Nur unter Berücksichtigung auch der letztgenannten Verpflichtung ist das Pachtverhältnis ausgeglichen (vgl. BFH, Urteil v. 3. 12. 1991, VIII R 88/87, BStBl1993 II S. 89). Deshalb ist das Gleichgewicht des Pachtverhältnisses gestört, solange der Pächter die erforderlichen Erhaltungs- und Erneuerungsmaßnahmen nicht durchgeführt hat. Zieht sich der „Erfüllungsrückstand” des Pächters über den Bilanzstichtag hin, hat der Pächter folglich eine Verbindlichkeit oder Rückstellung zu passivieren und der Verpächter einen entsprechenden Anspruch zu aktivieren (BFH, Urteil v. 3. 12. 1991, VIII R 88/87, BStBl 1993 II S. 89).