Aktivitätsklausel (AStG) – ABC IntStR / 2 Inhalt

2.1 Spezielle Aktivitätsklauseln

Grundsätzlich sind im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung alle Einkünfte passiv, es sei denn, sie fallen unter eine der in § 8 Abs. 1 AStG aufgezählten Einkunftsarten. Innerhalb dieser Einkunftsarten gibt es wiederum Ausnahmen, die zur Passivität der Einkünfte führen, wobei dazu wiederum Gegenausnahmen möglich sind.

Spezielle Aktivitätsklauseln bestehen für Einkünfte aus dem Betrieb von Kreditinstituten^[1], aus Handel^[2], aus Dienstleistungen^[3], aus Vermietung und Verpachtung^[4] und aus Darlehensbeziehungen.^[5]

Die besonderen Aktivitätsklauseln des § 8 Abs. 1 AStG für Einkünfte aus Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen, Handel und Dienstleistungen erfordern grundsätzlich, dass im Ausland ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb unterhalten wird, dass die ausl. Gesellschaft mit diesem Geschäftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt und dass dieser Geschäftsbetrieb ohne schädliche Mitwirkung des inl. Anteilseigners oder einer diesem nahe stehenden Person ausgeübt wird. Eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr liegt dabei immer dann vor, wenn die Leistung gegenüber einer unbestimmten Anzahl von Vertragspartnern angeboten wird. Unschädlich ist, wenn die Leistung tatsächlich nur von einer Person in Anspruch genommen wird und diese Person zum Konzern gehört. Zur Tätigkeit eines Versicherungsunternehmens hat der BFH entschieden, dass nur der Betrieb auf eine derartige Tätigkeit am Markt ausgerichtet sein muss, diese Tätigkeit aber nicht selbst durchgeführt werden muss.^[6]

Bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erfordert die Aktivitätsklausel, dass – bei Lizenzierung – die Ergebnisse eigener (ohne Mithilfe des Anteilseigners oder diesem nahe stehender Personen) Forschungs- und Entwicklungsarbeit ausgewertet werden^[7] und dass – bei Immobilienvermietung/-verpachtung die Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung von Immobilien nach dem DBA steuerfrei wären, wenn sie direkt erzielt würden^[8] oder – bei sonstiger Vermietung/Verpachtung – die Vermietung und Verpachtung von beweglichen Gegenständen ohne schädliche Mitwirkung des Anteilseigners (oder einer ihm nahe stehenden Person) im Rahmen eines am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tätigen Geschäftsbetrieb erfolgt.

Liegt eine aktive Tätigkeit i. d. S. vor, sind alle Einkünfte als aktiv einzuordnen, die mit dieser Tätigkeit im funktionalen Zusammenhang stehen. Unter welchen Umständen ein derartiger funktionaler Zusammenhang vorliegt und ob die Voraussetzungen im konkreten Einzelfall erfüllt sind, ist in der Praxis häufig Streitpunkt mit der Finanzverwaltung.

[1] § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG.

[2] § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG.

[3] § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG.

[4] § 8 Abs. 1 Nr. 6 AStG.

[5] § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG.

[6] BFH v. 13.10.2010, I R 61/09, BStBl I 2011, 249, BFH/NV 2011, 331.

[7] § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a AStG.

[8] § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b AStG.

2.2 Allgemeine Aktivitätsklausel

Die allgemeine Aktivitätsklausel gem. § 8 Abs. 2 AStG gilt für alle Einkünfte i. S. d. § 8 Abs. 1 AStG. Sie ist nur auf Gesellschaften anwendbar, die ihren Sitz oder den Ort der Geschäftsleitung in der EU oder dem EWR haben.^[1] Außerdem betrifft diese Aktivitätsklausel nur von einer Zwischengesellschaft selbst erzielte Einkünfte, nicht aber über Tochtergesellschaften bezogene Einkünfte. Auf Einkünfte einer ausl. Betriebsstätte ist die Regelung nicht anwendbar.^[2]

Die allgemeine Aktivitätsklausel beruht auf der Rspr. des EuGH.^[3] Sie wurde eingeführt, um eine sonst bestehende Europarechtswidrigkeit zu beseitigen. Getroffen werden sollen in Übereinstimmung mit der EuGH-Rspr. rein künstliche Gestaltungen. § 8 Abs. 2 AStG setzt voraus, dass der Stpfl. nachweisen kann, dass die ausl. Zwischengesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit ausübt und mit dem jeweiligen ausl. Staat ein sog. großer Auskunftsaustausch stattfindet. Die wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit muss in dem Sitzstaat oder dem Staat der Geschäftsleitung der ausl. Gesellschaft erfolgen. Allgemein kann man diese Aktivitätsklausel als Substanzerfordernis bezeichnen. Allerdings ist in der Praxis häufig nicht geklärt, wann die erforderliche tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt. Insofern ist eine Einzelfallbetrachtung für die jeweils in Rede stehende Einkunftsart vorzunehmen. Jedenfalls erforderlich dürften Geschäftsräume, Personal und die erforderliche Betriebsausstattung sein.

Für eine Ausnahme gem. § 8 Abs. 2 AStG ist eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit erforderlich. Dies setzt gem. § 8 Abs. 2 S. 2 AStG voraus, dass die Tätigkeit durch qualifiziertes Personal und selbstständig sowie eigenverantwortlich ausgeübt wird. Outsourcing dieser Tätigkeit auf externe Dritte ist ausdrücklich nicht möglich. Dieses Tatbestandsmerkmal sollte zudem im Lichte der EuGH-Rspr.^[4] europarechtskonform ausgelegt werden.

[1] § 8 Abs. 3 AStG.

[2] § 20 Abs. 2 AStG.

[3] EuGH v. 12.9.2006, C-196/04 (Cadburry Schweppes), BFH/NV Beilage 2007, 365.

[4] EuGH v. 12.9.2006, C-196/04 (Cadburry Schweppes), BFH/NV Beilage 2007, 365