Grundlage für die Berechnung der GewSt ist der Gewerbeertrag. Nach § 7 S. 1 GewStG handelt es sich hierbei um den nach den Vorschriften des EStG und KStG zu ermittelnden Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um Hinzurechnungen und Kürzungen nach den §§ 8 und 9 GewStG.
Bei Personenunternehmen erfasst die GewSt nur die Einkünfte aus einem bestehenden Gewerbebetrieb. Nicht in die Ermittlung des Gewerbeertrags einzubeziehen sind bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften daher die nach § 16 EStG zu versteuernden Veräußerungs- und Aufgabegewinne.
Bei Kapitalgesellschaften und anderen Körperschaften i.S.d. § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG knüpft die GewSt-Pflicht an die Rechtsform an. Daher unterliegen bei ihnen – anders als bei Personenunternehmen – grundsätzlich alle Gewinne – einschließlich der Veräußerungs- und Aufgabegewinne – der GewSt.
Bei Mitunternehmerschaften ist aus diesem Grund die Sonderregelung in § 7 S. 2 GewStG zu beachten. Danach gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe
- des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,
- des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,
- des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien
zum Gewerbeertrag, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. So wird gewährleistet, dass bei unmittelbarer Beteiligung einer Kapitalgesellschaft die Veräußerungs- und Aufgabegewinne im Zusammenhang mit dem Anteil an einer Mitunternehmerschaft ebenfalls der GewSt unterworfen werden.
1. Bildung von steuerlichen Rücklagen i.R.d. Veräußerung
Bei Anwendung dieser Grundsätze kann die Frage aufgeworfen werden, ob die GewSt-Freiheit bei Veräußerungs- und Aufgabegewinnen nur dann gegeben ist, wenn auch die Voraussetzungen zur Anwendung von § 16 EStG erfüllt sind.
So ist z.B. ein laufender, der GewSt unterliegender Gewinn in den Fällen der §§ 16 Abs. 2 S. 3 bzw. 16 Abs. 3 S. 5 EStG gegeben, bei denen die einkommensteuerlichen Vergünstigungen ebenfalls nicht gewährt werden[18].
Die zusammengeballte Aufdeckung stiller Reserven, wie es üblicherweise bei einer Betriebsveräußerung der Fall ist, führt zu einer erhöhten Steuerbelastung durch den progressiven Einkommensteuertarif. Hintergrund der Vergünstigungen in § 16 EStG ist es, diesen Nachteil durch Anwendung des besonderen Steuersatzes nach § 34 EStG abzumildern.
Bildung von Rücklagen nach § 6b oder § 6c EStG: Die Vorschrift setzt somit im Grundsatz die Aufdeckung aller stiller Reserven voraus, soweit sie auf wesentliche Betriebsgrundlagen entfallen. In diesem Zusammenhang kann bei Vorliegen einer Betriebsveräußerung i.S.d. § 16 EStG z.B. auch gem. § 34 Abs. 1 S. 4 EStG nicht die günstigere Besteuerung in Anspruch genommen werden, wenn die Aufdeckung der stillen Reserven (teilweise) durch Bildung einer Rücklage nach § 6b oder § 6c EStG verhindert wird. Gleichermaßen stellt sich die Frage, ob die GewSt-Freiheit des Veräußerungsgewinns hierdurch ebenfalls zu versagen ist.
Beispiel
Die Kommanditisten einer gewerblich geprägten Grundbesitz GmbH & Co. KG sind mehrere natürliche Personen. Die Mitunternehmeranteile aller Gesellschafter sollen vollumfänglich veräußert werden. In diesem Zusammenhang bildet einer der Kommanditisten eine Rücklage nach § 6b EStG für einen Großteil des Gewinns, der auf ihn entfällt.
Lösung: Für einkommensteuerliche Zwecke ist dem Kommanditisten die günstigere Besteuerung des § 34 EStG gem. § 34 Abs. 1 S. 4 EStG zu versagen. Unabhängig von einer etwaigen erweiterten Grundstückskürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 ff. GewStG stellt sich die Frage nach der GewSt-Pflicht des gesamten Veräußerungsgewinns auf Ebene der Mitunternehmerschaft. Im Umkehrschluss zu § 7 S. 2 GewStG ist dieser nicht Teil des Gewerbeertrags, soweit er auf die Kommanditisten als natürliche Personen entfällt. Daran ändert auch die Tatsache, dass es nicht zur vollumfänglichen Aufdeckung aller stiller Reserven kommt, nichts. Auch die spätere Auflösung der § 6b-Rücklage nach § 6b Abs. 3 S. 5 EStG dürfte nicht der GewSt unterliegen.
Die Vorschrift des § 7 GewStG stellt nicht auf die zusammengeballte Realisierung stiller Reserven ab[19]. Es kann daher für die Anwendung der Vorschrift nicht relevant sein, ob der Gewinn durch die Bildung einer Rücklage nach § 6b oder § 6c EStG vermindert wurde.
So hatte der BFH sich in seinem Urteil vom 30.8.2012[20] mit der Anwendung der Vorschrift des § 6b Abs. 4 S. 2 EStG befasst. Danach ist der Abzug stiller Reserven nach § 6b EStG bei Wirtschaftsgütern, die zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören oder der selbständigen Arbeit dienen, nicht zulässig, wenn der Gewinn bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern eines Gewerbebetriebs entstanden ist.
Mit seiner Rechtsprechung erweitert der BFH den Anwendungsbereich der Vorschrift und hält fest, dass nicht der GewSt unterliegende Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs, soweit sie auf nach § 6b Abs. 1 S. 1 E...
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