Aktuelle FG-Rechtsprechung rund um die GmbH (GmbHStB 202 ... / 6. Besteuerung des Gesellschafters

a) § 17 EStG: Gesellschafterbürgschaft als nachträgliche AK

Streitig ist, ob der Ausfall von Bürgschaftsregressforderungen als nachträgliche AK i.R.d. (im Übrigen bereits verbeschiedenen) Auflösungsverlustes gem. § 17 Abs. 4 EStG Berücksichtigung finden kann. Das FG entschied:

Durch das MoMiG ist das Eigenkapitalersatzrecht, das durch eine weitgehende Gleichbehandlung der eigenkapitalersetzenden Finanzierungsleistungen mit dem nach §§ 30, 31 GmbHG gebundenen Kapital gekennzeichnet war, aufgehoben und ersetzt worden durch den gesetzlichen Nachrang sämtlicher Gesellschafterfinanzierungen im Insolvenzfall. Aufwendungen aus der Inanspruchnahme aus einer Gesellschafterbürgschaft sind – unabhängig davon, ob die Bürgschaft krisenbestimmt oder in der Krise der Gesellschaft übernommen worden ist – im zeitlichen Anwendungsbereich des MoMiG grundsätzlich nicht mehr den nachträglichen AK der Beteiligung zuzurechnen.

Nach der BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH v. 11.1.2017 – IX R 36/15, GmbHR 2017, 767 = GmbH-StB 2017, 137 [Trossen]) sind jedoch aus Gründen des Vertrauensschutzes die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen AK aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Urteils geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist (im Streitfall: Inanspruchnahme aus der Gesellschafterbürgschaft im Jahr 2016). Für den Vertrauensschutz ist dabei auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem der Steuerpflichtige die für ihn endgültige wirtschaftliche Disposition getroffen hat.

Vertrauensschutzregelung: Nach der bisherigen – aus Vertrauensschutzgründen weiter anzuwendenden – BFH-Rechtsprechung führt die Inanspruchnahme des Gesellschafters aus einer für Verbindlichkeiten der GmbH vor dem Eintritt der Krise der GmbH übernommenen Bürgschaft zu nachträglichen AK, wenn der Gesellschafter die Bürgschaft stehenlässt, obwohl er sie hätte abziehen können und es angesichts der veränderten finanziellen Situation der Gesellschaft absehbar war, dass der Bürgschaftsfall eintreten würde und die Gefahr des Ausfalls mit einer Bürgschaftsregressforderung bestand.

Ausnahmsweise kann der Zeitpunkt, in dem der Veräußerungsverlust i.S.d. § 17 Abs. 4 EStG realisiert ist, schon vor Abschluss der Liquidation liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits festgestellten Verlustes nicht mehr zu rechnen ist. Das ist der Fall, wenn nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH die Insolvenzverwalter dem Gesellschafter unmittelbar mitgeteilt haben, dieser werde aus der Insolvenzmasse keine Quote (mithin keinerlei Zahlungen) mehr erhalten.

Thür. FG v. 21.10.2021 – 4 K 408/20, Rev. eingelegt, Az. des BFH: IX R 3/23

Beraterhinweis Der BFH hatte aufgrund der Nichtberücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens als offensichtlichen Rechtsanwendungsfehler des FG die Revision zugelassen.

b) Berücksichtigung eigenkapitalersetzender Finanzierungshilfen

Die im Urteil des BFH v. 11.7.2017 – IX R 36/15, GmbHR 2017, 1214 = GmbH-StB 2017, 334 (Trossen) = BStBl. II 2019, 208 angeordnete Weitergeltung der Rechtsprechungsgrundsätze zur Berücksichtigung eigenkapitalersetzender Finanzierungshilfen als nachträgliche AK i.R.d. Auflösungsverlustes nach § 17 EStG stellt lediglich eine Option dar, zu deren Inanspruchnahme – anstelle der wegen der Nichtanwendung des Teileinkünfteverfahrens ggf. steuerlich günstigeren Berücksichtigung des Forderungsausfalls als Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen – der Steuerpflichtige nicht verpflichtet ist.

Auch Gesellschafterdarlehen erfüllen den Begriff der sonstigen Kapitalforderung jeder Art i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, so dass deren endgültiger Ausfall – vorbehaltlich der Bejahung der Einkünfteerzielungsabsicht – zu einem mit der Veräußerung einer Kapitalforderung gleichzustellenden Verlust i.S.d. § 20 Abs. 4 S. 1 EStG führen kann.

FG Düsseldorf v. 19.1.2023 – 14 K 1638/20 E, Rev. eingelegt, Az. des BFH: IX R 12/23

Beraterhinweis In der Revision ist zu klären, ob die typisierende Weitergeltungsanordnung dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht eröffnet: Berücksichtigung von Forderungsverlusten als nachträgliche AK der Beteiligung (§ 17 EStG) oder als Forderungsverluste nach § 20 EStG.

c) Ausnahme vom Abflussprinzip für Kirchensteuern?

Der Kläger K war Gesellschafter der A-GmbH. 2014 brachte er Anteile im Weg eines qualifizierten Anteilstausches in die B-GmbH ein. Der Ansatz der Anteile erfolgte auf Antrag gem. § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG zum Buchwert. Die B-GmbH veräußerte Anteile hiervon in den Jahren 2018 und 2019 innerhalb der Sperrfrist (§ 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG) mit der Folge, dass K Einbringungsgewinne rückwirkend auf das Veranlagungsjahr der Einbringung (2014) zu versteuern hatte.

Kirchensteuern sind als Sonderausgaben im Jahr der Zahlung und nicht im Jahr der Steuerentstehung abzugsfähig. Das gilt auch für Fälle außerordentlicher Einkünfte wie Veräußerungsgewinne.

Dies gilt auch für die rückwirkende Besteuerung von Einbringungsgewinnen gem. § 22 Abs. 2 UmwStG. Diese Fallkonstellatio...