Altersvorsorge für beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer: Zur "Erdienbarkeit" bei Barlohnumwandlung

Leitsatz

1. Werden bestehende Gehaltsansprüche des Gesellschafter-Geschäftsführers in eine Anwartschaft auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung umgewandelt, dann scheitert die steuerrechtliche Anerkennung der Versorgungszusage regelmäßig nicht an der fehlenden Erdienbarkeit.

2. Wird bei einer bestehenden Versorgungszusage lediglich der Durchführungsweg gewechselt (wertgleiche Umstellung einer Direktzusage in eine Unterstützungskassenzusage), so löst allein diese Änderung keine erneute Erdienbarkeitsprüfung aus.

Normenkette

§ 4d EStG, § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG

Sachverhalt

Die Klägerin, eine GmbH, zahlte ihrem Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer, dem im April 1952 geborenen G, aufgrund eines Anstellungsvertrages seit Juli 1995 ein Grundgehalt i.H.v. 10.000 DM (entspricht 5.113 EUR), ab Januar 2010 angehoben auf 5.750 EUR. Im Jahr 1994 hatte G die Zusage erhalten, bei Erreichen der Altersgrenze von 65 Jahren eine Altersrente von 60 % seines letzten Grundgehalts zu erhalten.

Diese Zusage wurde im Juni 2010 abgeändert: Hinsichtlich des zu diesem Zeitpunkt noch nicht erdienten Teils der Pension (sog. future service) wurde der Durchführungsweg der Altersversorgung auf eine rückgedeckte Unterstützungskassenzusage ("Unterstützungskassenzusage 1") wertgleich umgestellt. Die Klägerin entrichtete in der Folge Beiträge an eine Unterstützungskasse. Hinsichtlich des bereits erdienten Teils blieb es bei der Direktzusage.

Das FA passte daraufhin die Pensionsrückstellung an; es ließ den Betriebsausgabenabzug der Zahlungen an die Unterstützungskasse zu.

Im August 2010 gab die Klägerin eine zusätzliche Unterstützungskassenzusage ("Unterstützungskassenzusage 2"). Nach der "Vereinbarung Entgeltumwandlung über Unterstützungskasse" wurde das monatliche Grundgehalt des G um 2.070 EUR ab September gekürzt; die Klägerin zahlte die gekürzten Gehaltsanteile an die Versorgungskasse (N). Die Klägerin hatte (als Arbeitgeberin) dafür zu sorgen, dass N dem G eine Versorgungszusage erteilt und mit den ihr zugewendeten Gehaltsteilen eine zugunsten des G zu verpfändende Rückdeckungsversicherung abschließt. Die Klägerin behandelte die Beitragszahlungen an die Unterstützungskasse als Betriebsausgaben.

Dem folgte das FA nicht. Es war der Auffassung, dass sich der zum Zeitpunkt der Zusage bereits 58 Jahre alte G die zusätzliche Altersversorgung nicht mehr erdienen könne. Die Zahlungen an die Unterstützungskasse seien durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und als vGA nicht einkommensmindernd zu berücksichtigen.

Das FG gab der Klage statt (Thüringer FG, Urteil vom 25.6.2015, 1 K 136/15, Haufe-Index 9667033, EFG 2016, 1634).

Entscheidung

Der BFH hat die Revision des FA zurückgewiesen.

Hinweis

1. Es waren "rund um die Altersversorgung des (Mehrheits-)Gesellschafter-Geschäftsführers"zwei Fragen streitig:

• Musste die durch Entgeltumwandlung eigenfinanzierte (mittelbare) Versorgungszusage für eine steuerrechtliche Anerkennung von dem Begünstigten noch "erdient" werden?
• Waren die Zahlungen auf eine Unterstützungskassenzusage (wertgleiche Umstellung betr. "future service") zu Recht als Betriebsausgaben anerkannt und nicht als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) qualifiziert worden?

Die Antworten des BFH "entschärfen" die mit dem Erdienbarkeitserfordernis (Grundlage: sog. Fremdvergleich) verbundenen Problemlagen.

2. Nach § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG kommt es für die Abzugsfähigkeit der Zahlungen an eine Kasse darauf an, ob bei gedachten unmittelbaren Versorgungszahlungen des Trägerunternehmens die betriebliche Veranlassung gegeben wäre. Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft als Trägerunternehmen für Versorgungsleistungen an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer sind danach nicht abziehbar, wenn sich die Versorgungsleistungen als vGA darstellen. Dies kann der Fall sein, wenn der Begünstigte diese Leistungen (sei es als Erstzusage, sei es als Erhöhungszusage) im Zeitraum zwischen Zusage und seinem Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis nicht mehr "erdienen" könnte (sog. Erdienbarkeit) – dies gilt auch für mittelbare Versorgungszusagen, wie z.B. rückgedeckte Unterstützungskassenzusagen. Fehlende Erdienbarkeit stellt ein gewichtiges (aber dennoch widerlegbares) Indiz für die (Mit-)Veranlassung des Versorgungsversprechens durch das Gesellschaftsverhältnis dar. Der Würdigung durch das FG kommt insoweit eine besondere Bedeutung zu.

(Regel-)Maßstab ist bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer, ob zwischen der Erteilung der Zusage und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand ein Zeitraum von mindestens zehn Jahren liegt. Es liegt insoweit allerdings keine gesetzliche Frist vor – nach den Gegebenheiten des Einzelfalls kann auch anderweitig sichergestellt sein, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des Begünstigten abgegolten werden soll.

3. Dabei erkennt der BFH nun (abweichend von der Finanzverwaltung) zur ersten Frage (s. hierzu 1. und zugleich Leitsatz 1, bezogen auf den Sachverhalt ist dies die "Unterstützungskassenzusage 2") dahin, dass es...