Analoge Kunst versus Kryptokunst (estb 2024, Heft 12, S. ... / 1. Wirtschaftsguteigenschaft von Kunstgegenständen

a) Analoge Kunstwerke als Wirtschaftsgut

Ein Kunstgegenstand kann dann in der Steuerbilanz angesetzt werden, wenn

• es sich bei ihm um ein Wirtschaftsgut handelt und
• dem Ansatz kein Aktivierungsverbot entgegensteht.

Der "Wirtschaftsgut"-Begriff: In ständiger Rechtsprechung hat der BFH Merkmale für den gesetzlich nicht definierten Begriff des Wirtschaftsguts festgelegt. Nach dieser Rechtsprechung ist ein Wirtschaftsgut "jeder greifbare betriebliche Vorteil, für den der Erwerber eines Betriebs etwas aufwenden würde"^[61]. Dabei muss es sich "um einen Gegenstand handeln, der nach der Verkehrsanschauung einer besonderen Bewertung zugänglich ist", und ein Wirtschaftsgut muss "in einem eigenen, selbständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen und entsprechend in Erscheinung treten"^[62].

Beachten Sie: Es muss sich bei einem Wirtschaftsgut nicht zwingend nur um Sachen und Rechte i.S.d. BGB handeln. Dem Wirtschaftsgutsbegriff unterfallen auch "tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten, die entweder einzeln oder zusammen mit dem Betrieb übertragen werden können und aus der Sicht eines potenziellen Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben"^[63]. Hieraus ergibt sich, dass der Begriff des Wirtschaftsguts

• weit^[64] und
• anhand einer wirtschaftlichen Betrachtung

auszulegen ist^[65].

Bei herkömmlichen, analogen Kunstgegenstände bestehen keine Zweifel, dass es sich hierbei um Wirtschaftsgüter handelt^[66]; denn diese Kunstgegenstände erfüllen die vom BFH festgelegten Merkmale des Wirtschaftsguts. Es handelt sich bei analogen Kunstgegenständen um materielle Wirtschaftsgüter.

[61] BFH v. 14.4.2011 – IV R 46/09, EStB 2011, 251 (Siebenhüter) = BStBl. II 2011, 696 Rz. 18 m.w.N.

[62] BFH v. 14.4.2011 – IV R 46/09, EStB 2011, 251 (Siebenhüter) = BStBl. II 2011, 696 Rz. 18 m.w.N.

[63] BFH v. 22.3.2022 – IV R 13/18, EStB 2022, 323 (Schwetlik) = BStBl. II 2022, 656 Rz. 33.

[64] BFH v. 14.2.2023 – IX R 3/22, EStB 2023, 129 (Winkler) = BStBl. II 2023, 571 Rz. 23 m.w.N.; Link, BB 2022, 1706 (1708 f.); Loschelder in Schmidt, EStG, 43. Aufl. 2024, § 6 Rz. 25; Schober in HHR, § 6 EStG Anm. 116 (12/2022).

[65] Schober in HHR, § 6 Anm. 116 (12/2022).

[66] Im Ergebnis so Anzinger in HHR, § 7 EStG Anm. 80 (1/2024); Heuer, NJW 2008, 689 (691); Hofmann, BB 2000, 2563; Rapp/Bongers, DStR 2021, 2178 (2179).

b) Kryptokunst als Wirtschaftsgut

Betreffend Kryptowerte wurde in der Literatur und Rechtsprechung kontrovers diskutiert, ob diese als Wirtschaftsgut anzusehen sind^[67]. Für Kryptowährungen hat der BFH unter maßgeblichem Abstellen auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise entschieden, dass bestimmte currency token^[68], die zu den fungible token gehören, die Eigenschaften eines Wirtschaftsguts erfüllen^[69]. In seinem Urteil betreffend Kryptowährungen legt der BFH den Begriff des Eigentümers weit aus und stellt bei der Zurechnung nach § 39 Abs. 1 AO darauf ab, wer die faktische Berechtigung innehat, über den token im Sinne einer "unbeschränkten Herrschaftsmacht" zu verfügen^[70]. Dies sei bei fungible token bei Kenntnis des private key^[71] gegeben^[72], was auch auf NFT übertragen wird^[73]. Damit scheint klar, dass auch ein Kunst-NFT, der ein Recht vermittelt, die Eigenschaften eines Wirtschaftsguts erfüllt^[74].

NFT und referenziertes Kunstwerk = einheitliches Wirtschaftsgut? Allerdings wird betreffend Kryptokunst diskutiert, ob

• der NFT und
• das referenzierte Kunstwerk

als einheitliches Wirtschaftsgut anzusehen sind^[75].

Um dies zu beantworten, sollte beachtet werden, dass der NFT und das referenziertes Kunstwerk ontologisch und rechtlich gerade unterschiedliche Objekte sind und der Erwerb eines NFT keine Rechte am verlinkten Kunstwerk vermittelt^[76]; denn mit dem Erwerb eines Kunst-Token wird kein Eigentum an dem verknüpften Kunstwerk im zivilrechtlichen Sinne^[77] und auch kein wirtschaftliches Eigentum erlangt^[78]. Ohne eine ausdrückliche Vereinbarung wird i.d.R. auch kein exklusiver Zugriff auf das verlinkte Kunstwerk erworben^[79].

Vielmehr bewirkt die Übertragung eines NFT lediglich, dass

• der Erwerber in der Blockchain als Owner des NFT registriert ist und
• auf den Kunst-Token, als digitalen Vermögenswert zugreifen und über ihn – nicht aber über das referenzierte Kunstwerk – verfügen kann^[80].

Zwischenfazit: Somit bilden der NFT und das referenzierte Kunstwerk kein einheitliches Wirtschaftsgut. Aber auch, wenn nur das Recht am NFT und nicht am referenzierten Kunstwerk besteht, ist dennoch vom Vorliegen eines Wirtschaftsguts auszugehen^[81].

Kunst-Token erfüllen die Eigenschaften eines Wirtschaftsguts, weil sie selbständig be- und verwertbar, verkehrsfähig und – z.B. bei Auktionen, in Galerien oder auf den gängigen NFT-Handelsplattformen – einzeln veräußerbar sind und sie einen eigenen wirtschaftlichen Wert besitzen^[82].

Beraterhinweis Jedoch sollte aufgrund der Vielzahl von technischen Ausgestaltungen immer geprüft werden, ob im Einzelfall eine andere Beurteilung nötig ist^[83].

Bei Kryptokunst handelt es sich um immaterielle Wirtschaftsgüter^[84]. Vor dem Hintergrund, dass – wie bereits dargestellt – NFT und verlinktes Kun...