Dr. Hans Flick, Prof. Dr. Dr. h.c. Franz Wassermeyer
D. Außensteuerrecht
I. Einführung
1. Zielsetzung des Außensteuerrechts
Innerhalb der Reform der Unternehmensbesteuerung kommt der Fortentwicklung des Außensteuerrechts eine wichtige Aufgabe zu. Das Ziel ist ein Doppeltes. Die äußeren Grenzen des deutschen Steuerzugriffs müssen so festgelegt werden, dass die wachsende weltwirtschaftliche Verflechtung Deutschlands und seine Einbindung in die europäische Integration gefördert wird. Zugleich ist gesetzlich sicherzustellen, dass die Verpflichtung zur Zahlung deutscher Steuer nicht durch eine unakzeptable Art der Gestaltung internationaler Geschäftsbeziehungen unterlaufen werden kann. Rahmenbedingungen, die hierbei eingehalten werden müssen, sind insbesondere der deutsche Gleichbehandlungsgrundsatz und das EG-Recht, darunter namentlich die Niederlassungs- und die Kapitalverkehrsfreiheit.
Als Folge des Steuersenkungsgesetzes ist dem deutschen Außensteuerrecht die zusätzliche Aufgabe zugewachsen, die Freistellung der Beteiligungserträge inländischer Körperschaften und die sog. Halbeinkünftebesteuerung bei Dividendenbezügen inländischer natürlicher Personen mit dem Instrument der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. Außensteuergesetz (AStG) belastungsmäßig zu „flankieren”, dh., die Gesamtbelastung ausländischer Beteiligungserträge, die aus niedrig besteuerten sog. passiven Tätigkeiten stammen, auf das Belastungsniveau vergleichbarer inländischer Erträge anzuheben.
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III. Kurzfristig vorgesehene Änderungen des Außensteuergesetzes, des Auslandsinvestmentgesetzes und des Einkommensteuergesetzes
1. Außensteuergesetz
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b) Ausländische Zwischengesellschaften mit Kapitalanlageeinkünften
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bb) Holdingprivileg für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter (§ 10 Abs. 6 Satz 2 Nr. 2 AStG)
aaa) Rechtslage
Beteiligungserträge ausländischer Holdings erfüllen grundsätzlich auch die Voraussetzungen der verschärften Hinzurechnungsbesteuerung. Von einem Zugriff auf diese Zwischeneinkünfte wird bisher unter der Voraussetzung abgesehen, dass die Erträge von Gesellschaften stammen, an denen die ausländische Holding zu mindestens einem Zehntel beteiligt ist. Mit dem Steuersenkungsgesetz ist eine weitere Einschränkung dieses Holdingprivilegs eingeführt worden. Danach müssen die Einkünfte im Sitzstaat der ausländischen Untergesellschaft (der Enkelgesellschaft der inländischen Muttergesellschaft) zusätzlich einer Belastung durch Ertragsteuern in Höhe von mindestens 25 v.H. unterlegen haben. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Gesellschaft, die die Dividende ausschüttet, aktiv oder passiv tätig ist.
Unter diesen Bedingungen werden zwar Kapitalanlageeinkünfte in einem dreistufigen Konzernaufbau von der Zugriffsbesteuerung ausgenommen. Die Konsequenz ist aber, dass Ausschüttungen von Gesellschaften, die in der Beteiligungskette unterhalb der Enkelgesellschaft angesiedelt sind, unter die Hinzurechnungsbesteuerung fallen, unabhängig davon, ob den Ausschüttungen der Gesellschaften aktive oder passive Einkünfte zugrunde gelegen haben. Hierdurch werden also aktive Einkünfte in passive Einkünfte umqualifiziert und in die Hinzurechnungsbesteuerung einbezogen.
bbb) Änderungsüberlegungen
Die gegenwärtige Regelung führt aus der Sicht der deutschen Wirtschaft zu einer Benachteiligung im internationalen Wettbewerb. Umstrukturierungen und weltweite Aktivitäten, die oft einen mehrstufigen Konzernaufbau erfordern, werden beeinträchtigt. Der Erwerb von Teilkonzernen mit tiefgestaffelten Beteiligungsstrukturen kann dazu führen, dass der Käufer zwangsläufig in die Hinzurechnungsbesteuerung gerät.
Das Bundesministerium der Finanzen teilt diese Einschätzung und spricht sich dafür aus, dass entsprechend den Vorschlägen zur Holdingbesteuerung (vgl. unter III.1.a) auch bei Kapitalanlagegesellschaften die Begrenzung des Holdingprivilegs auf den dreistufigen Konzernaufbau fallen gelassen werden sollte. Beteiligungserträge von Kapitalanlagegesellschaften werden dann generell nicht mehr von der Hinzurechnungsbesteuerung erfasst. Es bleibt aber auch hier beim Zugriff auf ausländische Untergesellschaften mit passiven Einkünften, zu denen allerdings Beteiligungserträge nicht mehr rechnen.
Auf das Erfordernis einer Ertragsteuermindestbelastung von 25 v.H. kann als Folge der vorgeschlagenen Änderungen verzichtet werden, weil eine Zugriffsbesteuerung nur stattfindet, wenn die Kapitalanlageeinkünfte im ausländischen Staat niedrigbesteuert worden sind.
Bei einem Verzicht auf den Zugriff auf Beteiligungserträge sollte ebenfalls eine Regelung getroffen werden, die sicherstellt, dass die notwendigen Nachweise über Art und Umfang der Einkünfte der einzelnen Konzerngesellschaften vom inländischen Anteilseigner vollständig erbracht werden. Für Kleinaktionäre könnten auch in diesem Falle durch Verwaltungsanweisung Erleichterungen vorgesehen werden.
cc) Erträge aus der Konzernfinanzierung (§ 10 Abs. 6 Satz 3 AStG)
aaa) Rechtslage
Für Erträge, die eine ausländische Gesellschaft aus der Finanzierung von aktiven Konzerngesellschaften erzielt...