Dr. Hans Flick, Prof. Dr. Dr. h.c. Franz Wassermeyer
10.1.1 Ermittlung der Einkünfte aus passivem Erwerb
10.1.1.1 Für die Hinzurechnungsbesteuerung sind die gesamten Einkünfte der ausländischen Zwischengesellschaft zu ermitteln, die aus passivem Erwerb stammen. Für die Ermittlung der Einkünfte gelten die Vorschriften des deutschen Steuerrechts entsprechend (§ 10 Abs. 3 AStG). Dabei ist § 8 a KStG nicht anzuwenden. Auf die Ermittlung der dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegenden Einkünfte findet § 1 AStG keine Anwendung (vgl. BFH-Urteil vom 20.4.1988, BStBl. 1988 II S. 868). Soweit aus Geschäftsbeziehungen zu der ausländischen Zwischengesellschaft beim Inlandsbeteiligten eine Einkunftsberichtigung nach § 1 AStG erfolgt, ist bei der Ermittlung der Einkünfte der Zwischengesellschaft eine entsprechende Gegenberichtigung vorzunehmen (vgl. Tz. 1.5.2 des BMF-Schreibens vom 23.2.1983, BStBl. 1983 I S. 218; bestätigt durch das BFH Urteil vom 19.3.2002, BStBl. 2002 II S. 644).
10.1.1.2 Entspricht die ausländische Gesellschaft nach Rechtsform und Betätigung den in § 8 Abs. 2 KStG genannten Steuerpflichtigen, so sind die gesamten Einkünfte grundsätzlich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Betreibt die Gesellschaft nur Vermögensverwaltung und werden die Anteile an der Gesellschaft im Privatvermögen gehalten, sind die Zwischeneinkünfte nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG zu ermitteln. Unter diesen Voraussetzungen löst der Gewinn aus einer Grundstücksveräußerung keine Zwischeneinkünfte aus (vgl. BFH-Urteil vom 21.1.1998, BStBl. 1998 II S. 468).
10.1.1.3 Ist ein Steuerinländer an mehreren ausländischen Zwischengesellschaften unmittelbar beteiligt, so dürfen Verluste einer Zwischengesellschaft nicht mit positiven Hinzurechnungsbeträgen einer anderen Zwischengesellschaft ausgeglichen werden (Folge aus § 10 Abs. 1 Satz 3 AStG). Zum Ausgleich von Verlusten nachgeschalteter Gesellschaften oder Zwischengesellschaften mit positiven Einkünften der Obergesellschaft wird auf Tz. 14.1.6 und 14.1.7 hingewiesen.
10.1.1.4 Werden die Einkünfte aus passivem Erwerb zunächst in ausländischer Währung ermittelt (vgl. Tz. 10.3.2.3), sind sie nach dem Kurs zu dem Zeitpunkt umzurechnen, an dem der Hinzurechnungsbetrag als zugeflossen gilt. Ist ein Kurs zu diesem Zeitpunkt nicht festzustellen, so ist von der amtlichen Kursfeststellung für den Zeitpunkt, der dem Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahrs der ausländischen Gesellschaft am nächsten liegt, auszugehen. Es ist nicht zu beanstanden, wenn für die Umrechnung ein Jahresdurchschnittskurs zugrunde gelegt wird. Der für die Umrechnung gewählte Kurs ist für alle bei der Anwendung der §§ 7 bis 12 und 14 AStG zu berücksichtigenden und in ausländischer Währung angefallenen Beträge zu beachten. Dabei gelten jedoch für den Abzug der ausländischen Steuern die für § 34 c Abs. 1 EStG und § 26 Abs. 1 KStG entwickelten Grundsätze. Die einmal gewählte Methode der Umrechnung soll nicht ohne hinreichenden Grund geändert werden.
10.1.2 Abzug von Steuern
10.1.2.1 Nach § 10 Abs. 1 AStG können abgezogen werden
- 1. die von den Einkünften der ausländischen Gesellschaft erhobenen Steuern;
- 2. die von dem diesen Einkünften zugrunde liegenden Vermögen erhobenen Steuern, Abschn. 102 Abs. 1 VStR 1995 gilt entsprechend.
Freiwillige Steuerzahlungen sind nicht zu berücksichtigen.
Steuern, die auf Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter im Sinne von § 10 Abs. 7 AStG entfallen, sind entsprechend der verminderten Berücksichtigung dieser Einkünfte bei der Hinzurechnung nur zu einem Anteil von 60 v.H. abzuziehen (zur zeitlichen Anwendung dieses Satzes siehe den Einleitungssatz zu Tz. 10.5).
Abzugsfähig sind neben den Steuern im Quellenstaat der Einkünfte – einschließlich deutscher Quellensteuer – auch die Steuern des Sitzstaats und von Drittstaaten; Tz. 8.3.1.2 gilt entsprechend.
10.1.2.2 Hat die Gesellschaft gemischte Einkünfte, so ist der Teil der ausländischen Ertrag- und Vermögensteuern abzuziehen, der auf die der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegenden Einkünfte bzw. das diesen Einkünften zugrunde liegende Vermögen entfällt. Die Ertragsteuern sind hierbei in entsprechender Anwendung der Tz. 8.3.3 aufzuteilen. Es ist nicht zu beanstanden, wenn das sich dabei ergebende Verhältnis auch bei der Aufteilung der Vermögensteuern zugrunde gelegt wird.
10.1.3 Betriebsausgaben
Nach § 10 Abs. 4 AStG dürfen bei der Ermittlung der Zwischeneinkünfte nur die mit diesen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben abgezogen werden. Dazu gehören nicht die für das Aufstellen der Hinzurechnungsbilanz (Tz. 10.3.2.1) anfallenden Aufwendungen (BFH-Urteil vom 15.3.1995, BStBl. 1995 II S. 502). Teilwertabschreibungen auf Anteile an anderen Gesellschaften sind bei der Ermittlung der Zwischeneinkünfte nur abzugsfähig, soweit die Wertminderung nachweislich auf Wirtschaftsgüter der anderen Gesellschaft entfällt, die der Erzielung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter dienen (vgl. Tz. 8.1.9).