Anhang 2: Verwaltungsanweisungen / 14. Nachgeschaltete Zwischengesellschaften

14.0 Anwendungsbereich

14.0.1  Die übertragende Zurechnung nach § 14 greift ein, wenn eine ausländische Gesellschaft (Obergesellschaft) an einer ausländischen Zwischengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt ist und an beiden Gesellschaften unbeschränkt Steuerpflichtige oder Personen im Sinne des § 2 AStG am Ende des maßgebenden Wirtschaftsjahres dieser Untergesellschaften unmittelbar oder mittelbar zu mehr als der Hälfte beteiligt sind (Hinweis auf Tz. 7.2.1). Es braucht sich bei beiden Gesellschaften nicht um dieselben Inlandsbeteiligten zu handeln. Die Beteiligung der jeweiligen Obergesellschaft ist dabei mit dem Anteil zu berücksichtigen, zu dem Steuerinländer an ihr selbst unmittelbar oder mittelbar beteiligt sind. § 7 Abs. 4 AStG ist zu beachten, soweit es um die Feststellung der Mehrheitsbeteiligung geht. Für die Durchführung der übertragenden Zurechnung haben so berücksichtigte Anteile aber keine Wirkung (vgl. Tz. 7.4).

14.0.2  § 14 AStG ist nicht anzuwenden, wenn eine Beteiligung an der Untergesellschaft einem unbeschränkt Steuerpflichtigen unmittelbar zuzurechnen ist (zB aufgrund der §§ 39, 41 oder 42 AO). In diesem Fall unterliegt dieser der Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 bis 14 AStG unmittelbar.

14.0.3  Die Voraussetzungen für die übertragende Zurechnung nach § 14 AStG sind für jede Untergesellschaft gesondert zu prüfen.

14.0.4  Soweit Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter vorliegen, erfolgt eine Zurechnung im Sinne des § 14 Abs. 1 AStG bereits ab einer Beteiligungshöhe von 10 v.H. (§ 7 Abs. 6 AStG).

14.1 Einkünfte aus Zwischengesellschaften

14.1.1  Der übertragenden Zurechnung nach § 14 unterliegen alle Zwischeneinkünfte (Tz. 7.0.1).

14.1.2  Die übertragende Zurechnung erstreckt sich nicht auf die der nachgeschalteten Gesellschaft zugeflossenen

• 1. Einkünfte aus Tätigkeiten oder Gegenständen, die einer unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG fallenden eigenen Tätigkeit der vorgeschalteten Gesellschaft dienen;
• 2. Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 2 AStG;
• 3. Gewinnausschüttungen anderer aktiv tätiger Gesellschaften, soweit sie vom Hinzurechnungsbetrag nach § 13 AStG auszunehmen wären, wenn der Inlandsbeteiligte unmittelbar an der ausschüttenden Gesellschaft beteiligt wäre.

14.1.3  Ob eine niedrige Besteuerung vorliegt, ist für jede Untergesellschaft gesondert zu prüfen. Gleiches gilt für die in § 9 AStG vorgesehene Freigrenze nach dem Bruttoertrag (Tz. 9.0.1) und die absolute Freigrenze von 120 000 DM, soweit sie sich auf die Gesellschaft als solche beziehen. Für die Anwendung der absoluten Freigrenze von 120 000 DM hinsichtlich der einzelnen Inlandsbeteiligten sind bei einem Inlandsbeteiligten alle unmittelbar und über § 14 AStG in die Hinzurechnung gelangenden Zwischeneinkünfte zusammenzurechnen. Die Tz. 8.3 und 9. sind entsprechend anzuwenden.

14.1.4  Die Einkünfte der Untergesellschaft aus passivem Erwerb, die der Zurechnung nach § 14 AStG unterliegen, sind nach § 10 AStG zu ermitteln. Hierbei ist folgendes zu beachten:

• 1. Für die Untergesellschaft ist grundsätzlich eine eigene Gewinnermittlung nach Maßgabe der Tz. 10.3.1.1 vorzunehmen. Hierfür sind eigene Zurechnungsbilanzen der Untergesellschaft zu erstellen.
• 2. Bei der Ermittlung sind die zu Lasten der Untergesellschaft erhobenen Steuern im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 1AStG zu berücksichtigen.
• 3. § 10 Abs. 1 Satz 3 AStG findet auf die Zurechnung nach § 14 Abs. 1 AStG keine Anwendung (BFH, Urt. v. 20.4.1988 – I R 41/82, BStBl. II 1988, 868 = BFHE 153, 530).

14.1.5  Das nach Tz. 14.1.4 ermittelte Ergebnis der Untergesellschaft ist der Obergesellschaft zuzurechnen und gelangt bei ihr unmittelbar in die Hinzurechnung nach den §§ 7 bis 14 AStG. Die Zurechnung erfolgt im Zeitpunkt ihrer Entstehung, dh. in der letzten logischen Sekunde vor Ablauf des Wirtschaftsjahres der Untergesellschaft (vgl. BFH, Urt. v. 28.9.1988 – I R 91/87, BStBl. II 1989, 13 = BFHE 154, 370). Besteht im Land der vorgeschalteten Zwischengesellschaft ebenfalls eine Hinzurechnungsbesteuerung (zur Zeit ua. in Frankreich, Japan, Kanada, USA), so ist wie folgt zu verfahren:

• die Frage, ob eine niedrige Besteuerung vorliegt, richtet sich nach § 8 Abs. 3 AStG lediglich nach der Besteuerung im Sitzstaat der nachgeschalteten Zwischengesellschaft; eine in dem Land der vorgeschalteten Gesellschaft erhobene Zugriffsteuer ist nicht zu berücksichtigen;
• die im Land der vorgeschalteten Zwischengesellschaft erhobene Zugriffsteuer kann nach § 12 AStG auf die deutsche Zugriffsteuer angerechnet werden.

14.1.6  Der Obergesellschaft sind nicht nur positive, sondern auch negative Einkünfte der Untergesellschaft zuzurechnen; § 10 Abs. 1 Satz 3 AStG gilt für die übertragende Zurechnung nicht (vgl. BFH, Urt. v. 20.4.1988 – I R 41/82, BStBl. II 1988, 868 = BFHE 153, 530). Ebenso können negative Einkünfte der Obergesellschaft, die nicht nach § 10 Abs. 3 Satz 5 AStG von deren Gewinnen abzuziehen sind, mit positiven Einkünften der Untergesellschaft ausgeglichen werden.

14.1.7  Positive und negative Einkünfte der Ober- und Untergesellschaften können nur einm...