Dr. Hans Flick, Prof. Dr. Dr. h.c. Franz Wassermeyer
14.0 Anwendungsbereich
14.0.1 Die übertragende Zurechnung nach § 14 AStG greift ein, wenn eine ausländische Gesellschaft (Obergesellschaft) an einer ausländischen Zwischengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt ist und an beiden Gesellschaften unbeschränkt Steuerpflichtige oder Personen im Sinne des § 2 AStG am Ende des maßgebenden Wirtschaftsjahrs dieser Untergesellschaften unmittelbar oder mittelbar zu mehr als der Hälfte (vgl. Tz. 7.2.1) oder im Sinne des § 7 Abs. 6 AStG (vgl. Tz. 14.0.4) beteiligt sind. Es ist nicht erforderlich, dass die Obergesellschaft selbst niedrig besteuerte Zwischeneinkünfte erzielt. Es braucht sich bei beiden Gesellschaften nicht um dieselben Inlandsbeteiligten zu handeln. Die Beteiligung der jeweiligen Obergesellschaft ist dabei mit dem Anteil zu berücksichtigen, zu dem Steuerinländer an ihr selbst unmittelbar oder mittelbar beteiligt sind. § 7 Abs. 4 AStG ist zu beachten, soweit es um die Feststellung der Mehrheitsbeteiligung geht. Für die Durchführung der übertragenden Zurechnung haben so berücksichtigte Anteile aber keine Wirkung (vgl. Tz. 7.4).
14.0.2 § 14 AStG ist nicht anzuwenden, wenn eine Beteiligung an der Untergesellschaft einem unbeschränkt Steuerpflichtigen unmittelbar zuzurechnen ist (zB aufgrund der §§ 39, 41 oder 42 AO). In diesem Fall unterliegt dieser der Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 bis 12 und 14 AStG unmittelbar.
14.0.3 Die Voraussetzungen für die übertragende Zurechnung nach § 14 AStG sind für jede Untergesellschaft gesondert zu prüfen. Zu den Feststellungserfordernissen im Falle nachgeschalteter Zwischengesellschaften vgl. Tz. 18.1.4.
14.0.4 Soweit Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter vorliegen, erfolgt eine Zurechnung im Sinne des § 14 Abs. 1 AStG bereits ab einer Beteiligungshöhe von 1 v.H. (§ 7 Abs. 6 Satz 1 AStG) bzw. ohne dass eine Mindestbeteiligungshöhe gegeben ist (§ 7 Abs. 6 Satz 3 AStG).
14.1 Einkünfte aus Zwischengesellschaften
14.1.1 Der übertragenden Zurechnung nach § 14 AStG unterliegen alle Zwischeneinkünfte (Tz. 7.0.1, 8.0, 8.1).
14.1.2 Die übertragende Zurechnung erstreckt sich nicht auf die der nachgeschalteten Gesellschaft zugeflossenen Einkünfte aus Tätigkeiten, die einer unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG fallenden eigenen Tätigkeit der vorgeschalteten Gesellschaft dienen oder soweit es sich um Einkünfte im Sinne des § 8 Abs. 1 Nr. 8 oder 9 AStG handelt und der Steuerpflichtige dies nachweist. Tätigkeiten können der vorgeschalteten Gesellschaft nur dann dienen, wenn diese Tätigkeiten in einem unmittelbaren Zusammenhang mit deren eigener Tätigkeit stehen. Dies erfordert, dass zwischen beiden Gesellschaften ein aufeinander abgestimmtes Geschäft betrieben wird. Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter (§ 7 Abs. 6 a AStG) gelten nach § 14 Abs. 1 Satz 2 AStG nicht als Einkünfte, die einer eigenen Tätigkeit der vorgeschalteten Gesellschaft dienen können.
14.1.3 Ob eine niedrige Besteuerung vorliegt, ist für jede Untergesellschaft gesondert zu prüfen. Gleiches gilt für die in § 9 AStG vorgesehene Freigrenze nach dem Bruttoertrag (Tz. 9.0.1) und die absolute Freigrenze von 62 000 Euro, soweit sie sich auf die Gesellschaft als solche beziehen. Für die Anwendung der absoluten Freigrenze von 62 000 Euro hinsichtlich der einzelnen Inlandsbeteiligten sind bei einem Inlandsbeteiligten alle unmittelbar und über § 14 AStG in die Hinzurechnung gelangenden Zwischeneinkünfte zusammenzurechnen. Die Tz. 8.3 und 9 sind entsprechend anzuwenden.
14.1.4 Die Einkünfte der Untergesellschaft aus passivem Erwerb, die der Zurechnung nach § 14 AStG unterliegen, sind nach § 10 AStG zu ermitteln. Hierbei ist Folgendes zu beachten:
14.1.5 Das nach Tz. 14.1.4 ermittelte Ergebnis der Untergesellschaft ist der Obergesellschaft zuzurechnen und gelangt bei ihr unmittelbar in die Hinzurechnung nach den §§ 7 bis 12 und 14 AStG. Die Zurechnung erfolgt im Zeitpunkt ihrer Entstehung, dh. in der letzten logischen Sekunde vor Ablauf des Wirtschaftsjahrs der Untergesellschaft (vgl. BFH, Urt. v. 28.9.1988 – I R 91/87, BStBl. II 1989, 13 = BFHE 154, 370). Besteht im Land der vorgeschalteten Zwischengesellschaft ebenfalls eine Hinzurechnungsbesteuerung (zurzeit ua. in Dänemark, Finnland, Frankreich, Großbritannien, Italien, Japan, Kanada, Norwegen, Portugal, Schweden, Spanien, USA), so ist wie folgt zu verfahren:
- die Frage, ob eine niedrige Besteuerung vorliegt, richtet sich nach § 8 Abs. 3 AStG lediglich nach der Steuer, die die nachgeschaltete Zwischengesellschaft zu tragen hat (Tz. 8.3.1.1); eine in dem Land der vorgeschalteten Gesellschaf...