Anhang nach HGB / 4.9 Angaben zu den Ausschüttungssperren nach § 268 Abs. 8 HGB

Rz. 246

Nach § 285 Nr. 28 HGB ist der Gesamtbetrag der Beträge i. S. d. § 268 Abs. 8 HGB, aufgegliedert in die Beträge aus der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, in die Beträge aus der Aktivierung latenter Steuern sowie in die Beträge aus der Bewertung von Vermögensgegenständen i. S. d. § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB zum beizulegenden Zeitwert, anzugeben.

Zweck dieser Angabevorschrift ist es, dem Abschlussadressaten aufzuzeigen, in welchem Umfang im Jahresergebnis Beträge enthalten sind, die nicht ausgeschüttet werden können, soweit nicht in zumindest derselben Höhe jederzeit auflösbare Gewinnrücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags im Unternehmen vorhanden sind.^[1]

Rz. 246a

Da sowohl bei der Ausschüttungssperre für die Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens als auch bei der Bewertung der Vermögensgegenstände zum beizulegenden Zeitwert passive latente Steuern zu berücksichtigen sind,^[2] müssen diese passiven latenten Steuern – zwecks Vermeidung von Doppelzählungen – aus den in der Aufrechnung den aktiven latenten Steuern gegenübergestellten passiven latenten Steuern herausgenommen werden.^[3] Die Angabepflicht des § 285 Nr. 28 HGB betrifft mittelgroße und große Kapitalgesellschaften (einschließlich mittelgroßer und großer Kapitalgesellschaften & Co.); kleine Kapitalgesellschaften (einschließlich kleine Kapitalgesellschaften & Co.) sind gem. § 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB von der Angabepflicht des § 285 Nr. 28 HGB befreit.

Rz. 247

Nach – dem im Zuge des Gesetzes zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften eingefügten – § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB ist der Differenzbetrag zwischen dem Ansatz der Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen nach Maßgabe des entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatzes aus den vergangenen 10 Geschäftsjahren und dem Ansatz dieser Rückstellungen nach Maßgabe des entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatzes aus den vergangenen 7 Geschäftsjahren ausschüttungsgesperrt.

Nach dem Wortlaut des § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB ist – im Gegensatz zu § 268 Abs. 8 HGB – keine Kürzung des ausschüttungsgesperrten Betrags um den latenten Steuereffekt aufgrund der Verlängerung des Durchschnittszeitraums zur Ermittlung des Abzinsungssatzes vorzunehmen. IDW RS HFA 30 Tz. 55 b) n. F. und diesem folgend sprechen sich Hoffmann/Lüdenbach für eine zu § 268 Abs. 8 HGB analoge Berücksichtigung der latenten Steuereffekte aus.^[4] Da jedoch aufgrund des deutlich höheren Abzinsungssatzes des Steuerrechts (6 % p. a.)^[5] sowie des auf das Stichtagsprinzip gestützten Verbots der Berücksichtigung zukunftsbezogener Annahmen in Bezug auf Lohn- und Gehaltsentwicklungen, Kostentrends usw. die handelsrechtlichen Rückstellungsbeträge zumeist die steuerrechtlichen Wertansätze übersteigen, liegen im Regelfall aktive latente Steuern vor, sodass es bei Berücksichtigung von Steuereffekten zur Ermittlung der Höhe der Ausschüttungssperre nach § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB lediglich zu einer Umgliederung zur Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 Satz 2 HGB kommt.^[6]

Praxis-Beispiel

Unter Berücksichtigung eines 7-jährigen Durchschnittszeitraums zur Ermittlung des Abzinsungszeitraums für die Pensionsverpflichtungen soll sich folgende Bilanzstruktur ergeben (in Mio. EUR):

aktive latente Steuern	6	gezeichnetes Kapital	4
sonstiges Vermögen	104	Jahresüberschuss	6
		Pensionsrückstellungen	100
Bilanzsumme	110		110

Der Steuerbuchwert der Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG beträgt 80 Mio. EUR. Auf die aktive temporäre Differenz i. H. von 20 Mio. EUR wird bei Anwendung eines anzuwendenden Steuersatzes von 30 % eine aktive latente Steuer i. H. von 6 Mio. EUR abgegrenzt; weitere Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz liegen nicht vor. Im Ausgangszustand (d. h. bei Verwendung eines 7-jährigen Durchschnittszeitraums zur Ermittlung des Abzinsungssatzes für die Pensionsverpflichtungen) ist der gesamte Jahresüberschuss i. H. von 6 Mio. EUR ausschüttungsgesperrt (§ 268 Abs. 8 Satz 2 HGB).

Bei Anwendung eines 10-jährigen Durchschnittszeitraums zur Ermittlung des Abzinsungssatzes für die Pensionsverpflichtungen (der den 7-jährigen Durchschnittszinssatz übersteigt,), soll sich ein Buchwert für die Pensionsrückstellungen i. H. von 95 Mio. EUR errechnen. Die aktiven latenten Steuern betragen 30 % auf den Unterschiedsbetrag zwischen handelsrechtlichem Buchwert i. H. von 95 Mio. EUR und dem Steuerbuchwert der Pensionsrückstellungen i. H. von 80 Mio. EUR. Daraus leitet sich folgende Bilanzstruktur ab (in Mio. EUR):

aktive latente Steuern	4,5	gezeichnetes Kapital	4
sonstiges Vermögen	104	Jahresüberschuss	9,5
		Pensionsrückstellungen	95
Bilanzsumme	108,5		108,5

Die Ausschüttungssperre beträgt insgesamt 9,5 Mio. EUR und setzt sich aus der Ausschüttungssperre i. H. von 5 Mio. EUR nach § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB und einer Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 Satz 2 HGB i. H. von 4...