Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Beherrschender Gesellschafter

Literatur: Barth, DB 1977, 2157; Streck, DStR 1991, 1645; Tiedke, DStR 1993, 933; Tillmann/Schmidt, DStR 1996, 849; Pezzer, FR 1996, 379; Gosch, FR 1997, 438; Frotscher, GmbHR 1998, 23; Schnieder, IStR 1999, 65.

1 Allgemeines

Zuwendungen an den beherrschenden Gesellschafter sind nur dann betrieblich veranlasst, wenn sie auf einer wirksamen, klaren, eindeutigen und vorher abgeschlossenen Vereinbarung beruhen. Ist dies nicht der Fall, wird vermutet, dass die Zuwendung auf gesellschaftsrechtlichen Gründen beruht und daher eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt.^[1] Dies gilt auch im Verhältnis zu Schwestergesellschaften.^[2] Die Rspr.^[3] sieht im Fehlen einer vorher abgeschlossenen, klaren und zivilrechtlich wirksamen Vereinbarung ein Indiz für die fehlende Ernsthaftigkeit der Vereinbarung und damit für die gesellschaftsrechtliche Veranlassung; das lässt den Gegenbeweis offen, der allerdings in der Praxis schwer zu führen ist.^[4]

Erfüllt die Vereinbarung die vorstehenden Voraussetzungen nicht, kommt es auf die Angemessenheit oder Unangemessenheit der Rechtsbeziehungen nicht mehr an.^[5] Die Zuwendung führt also nicht nur hinsichtlich eines unangemessenen Teils der Vergütung, sondern in voller Höhe der Vergütung zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, da die Vereinbarung insgesamt als gesellschaftsrechtlich veranlasst angesehen wird. Auf das Erfordernis der vorherigen Vereinbarung kann nur verzichtet werden, wenn der Abschluss einer Vereinbarung aus objektiven Gründen (z. B. Krankheit) nicht möglich war, oder bei Nebenbestimmungen.^[6]

Die Rechtsprechung hat die Indizwirkung der vorherigen, klaren und eindeutigen Vereinbarung für die gesellschaftsrechtliche Veranlassung allerdings eingeschränkt. Der Maßstab soll für Regelfälle gelten, um ein missbräuchliches Verhalten des beherrschenden Gesellschafters zu verhindern. Der Maßstab soll jedoch nicht gelten, wenn die äußeren Verhältnisse auf eine zumindest konkludente Vereinbarung von Kapitalgesellschaft und Gesellschafter hinweisen und das Ergebnis aus Sicht der Rechtsordnung billigenswert ist, z. B. weil der Gesellschafter nur das erhält, worauf er zivilrechtlich Anspruch hat. Für die Feststellung solcher Sonderfälle, die eine Abweichung vom Regelmaßstab ermöglichen, trifft den Stpfl. die Darlegungslast und die objektive Beweislast.^[7]

[1] BFH v. 23.10.1985, I R 247/81, BStBl II 1986, 195; BFH v. 11.12.1985, I R 164/82, BStBl II 1986, 469; BFH v. 22.2.1989, I R 9/85, BStBl II 1989, 631; BFH v. 14.3.1989, I R 8/85, BStBl II 1989, 633; BFH v. 2.12.1992, I R 54/91, BStBl II 1993, 311; BFH v. 31.5.1995, I R 64/94, BStBl II 1996, 246; BFH v. 23.10.1996, I R 71/95, BStBl II 1999, 35.

[2] BFH v. 23.10.1985, I R 247/81, BStBl II 1986, 195; BFH v. 1.10.1986, I R 54/83, BStBl II 1987, 459; BFH v. 22.2.1989, I R 9/85, BStBl II 1989, 631.

[3] BFH v. 23.10.1996, I R 71/95, BStBl II 1999, 35; BFH v. 8.4.1997, I R 39/96, BFH/NV 1997, 902; Rz. 144, 145.

[4] Zu einer Sonderregelung Stichwort "Dauerschuldverhältnisse".

[5] BFH v. 2.2.1994, I R 78/92, BStBl II 1994, 479; BFH v. 12.10.1995, I B 46/95, BFH/NV 1996, 266; Rz. 116ff.

[6] BFH v. 21.7.1982, I R 56/78, BStBl II 1982, 761; BFH v. 28.10.1987, I R 110/83, BStBl II 1988, 301; BFH v. 25.10.1995, I R 9/95, BStBl II 1997, 703.

[7] Hierzu BFH v. 21.10.2014, VIII R 21/12, BStBl II 2015, 638, BFH/NV 2015, 548, Rz. 49ff.

2 Begriff des beherrschenden Gesellschafters

Eine beherrschende Stellung liegt vor, wenn der Gesellschafter über die Mehrheit der Stimmrechte verfügt, also über mehr als 50 %.^[1] Ist nach der Satzung für das fragliche Geschäft eine 3/4-Mehrheit erforderlich, liegt eine Beherrschung nur vor, wenn der Gesellschafter über diese 3/4-Mehrheit verfügt.^[2] Bei Vorliegen besonderer Umstände kann auch eine Mehrheit von weniger als 50 % genügen, z. B. bei schuldrechtlichen Abmachungen, nach denen die Gesellschaft dem Willen des Gesellschafters folgen muss.^[3] Entsprechendes gilt, wenn die Gesellschaft eigene Anteile hält, da für diese kein Stimmrecht ausgeübt werden kann, bei der Ermittlung des Stimmverhältnisses also nicht mitgezählt werden. In diesem Fall kann auch eine Beteiligung von 50 % oder weniger eine beherrschende Stellung vermitteln. Bei Stimmbindungsverträgen ist die Zahl der Stimmrechte entscheidend, über die der Gesellschafter verfügen kann.^[4] Entsprechendes gilt, wenn der Gesellschafter über die Stimmrechte anderer Gesellschafter als gesetzlicher Vertreter verfügen kann.

Es genügt auch eine mittelbare Beherrschung, wenn jede der Beteiligungen, auf denen die mittelbare Beherrschung beruht, die Mehrheit der Stimmrechte verschafft. Maßgebend ist also nicht die Höhe der "durchgerechneten" Beteiligung, sondern die Möglichkeit, in jeder vermittelnden Gesellschaft aufgrund der Stimmrechte den Willen durchsetzen zu können.

Handelt es sich um eine Aktiengesellschaft, ist bei Vereinbarungen mit dem Gesellschafter-Vorstand nicht die Stimmrechtshöhe aus den Aktien maßgebend, sondern die Frage, ob der Gesellschafter den Aufsichtsrat beherrscht.^[5]

Eine nichtbeherrschende Beteiligung kann eine be...