Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Betriebliche Veranlassung der Pensionszusage

Übersicht

Eine Pensionszusage an einen Gesellschafter, der Arbeitnehmer (Geschäftsführer) ist, löst nur dann keine verdeckte Gewinnausschüttung aus, wenn sie aus betrieblichen Gründen gegeben wurde; sonst ist sie gesellschaftsrechtlich veranlasst. Betrieblich veranlasst ist eine Pensionszusage, wenn sie auch einem Arbeitnehmer bzw. Geschäftsführer gegeben worden wäre, der nicht Gesellschafter ist.^[1] Das ist z. B. nicht der Fall, wenn die Pensionszusage (mit Witwenversorgung) in einem Zeitpunkt erteilt wird, zu dem der Geschäftsführer mit einer lebensbedrohenden Erkrankung rechnen musste. Einem fremden Geschäftsführer hätte die Kapitalgesellschaft unter diesen Umständen keine Pensionszusage (mit Witwenversorgung) erteilt.^[2]

Ein Indiz für eine fehlende betriebliche Veranlassung liegt vor, wenn die Pensionszusage abweichend von dem Inhalt der Vereinbarung abgewickelt wird. Das ist etwa der Fall, wenn eine Abfindung für Pensionsansprüche gezahlt wird, während das Beschäftigungsverhältnis fortdauert, ohne dass dies in der Pensionsvereinbarung vorgesehen ist, oder wenn eine Abfindung vor dem vertraglich vorgesehenen Zeitpunkt erfolgt. Die Rspr. hat dies zwar bisher nur für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer entschieden^[3], jedoch ist auch bei nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern eine von der Vereinbarung abweichende Behandlung des Pensionsanspruchs nur dann betrieblich veranlasst, wenn auch fremde Dritte ebenso behandelt worden wären. Da es sich bei der Einhaltung der Vereinbarung nur um ein Indiz für die betriebliche Veranlassung handelt, kann das in der Nichteinhaltung liegende Indiz für die gesellschaftsrechtliche Veranlassung von dem Stpfl. widerlegt werden. Praktisch dürfte eine Widerlegung aber nur gelingen, wenn auch gegenüber fremden Arbeitnehmern entsprechend von Vereinbarungen abgewichen wurde.

Die Frage der betrieblichen Veranlassung geht grundsätzlich in die nach der Angemessenheit über. Es besteht eine tatsächliche Vermutung, dass eine angemessene Pensionszusage auch betrieblich veranlasst ist, da kein Grund dafür ersichtlich ist, warum nicht auch einem fremden Geschäftsführer eine angemessene Pensionszusage erteilt worden wäre. Keine selbstständige Bedeutung im Rahmen der betrieblichen Veranlassung hat die "Üblichkeit" der Zusage; auch unübliche Zusagen können angemessen und betrieblich veranlasst sein.^[4]

Die Rspr.^[5] prüft die betriebliche Veranlassung anhand folgender Kriterien:

1. Qualifikation des Geschäftsführers (s. 2.2),
2. künftige Ertragslage des Unternehmens (s. 2.3),
3. Zusagen an andere Arbeitnehmer (s. 2.4),
4. Rechtswirksamkeit und Verhältnis zu § 6a EStG (s. 2.5).

Soweit der Gesellschafter-Geschäftsführer die Pensionszusage durch Gehaltsverzicht im Rahmen der gesetzlichen Möglichkeiten selbst finanziert, gelten die nachstehenden Grundsätze nicht, da eine solche Pensionszusage für die Kapitalgesellschaft im Ergebnis keine Belastung darstellt, also ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter durch Gewährung einer solchen Zusage nicht gegen seine Pflichten verstößt.^[6]

Im Rahmen dieser Regelungen kann für den nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer auch ein Lebensarbeitszeitkonto gebildet werden, in das vereinbarte Gehaltsbestandteile eingezahlt werden. Für beherrschende Gesellschafter lehnen Finanzverwaltung und Rechtsprechung die Bildung eines Lebensarbeitszeitkontos ab.^[7] Voraussetzung ist in allen Fällen, dass diese Gehaltsbestandteile selbst angemessen sind und nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen. Die Einstellung von Vergütungen für Überstunden in das Lebensarbeitszeitkonto ist daher nicht möglich, da Überstundenvergütungen bei Gesellschafter-Geschäftsführern regelmäßig zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen.^[8]

[1] Drittvergleich, Rz. 182; BFH v. 15.10.1997, I R 42/97, BStBl II 1999, 316, BFH/NV 1998, 927.

[2] BFH v. 11.8.2004, I R 108-110/03, BFH/NV 2005, 385; Schleswig-Holsteinisches FG v. 5.11.2003, 1 K 208/03, EFG 2004, 422.

[3] Hierzu 9. Abfindung; BFH v. 23.10.2013, I R 89/12, BStBl II 2014, 729, BFH/NV 2014, 797, Rz. 20.

[4] Rz. 193ff.

[5] BFH v. 29.10.1997, I R 52/97, BStBl II 1999, 318, BFH/NV 1998, 796.

[6] BFH v. 7.3.2018, I R 89/15, BStBl II 2019, 70, BFH/NV 2018, 887 m. w. N. zum Merkmal der Erdienbarkeit.

[7] BMF v. 8.8.2019, IV C 5 – S 2332/07/0004 :004, BStBl I 2019, 874; BFH v. 22.2.2018, IV R 17/16, BStBl II 2019, 496, BFH/NV 2018, 768; hierzu Stichwort "Zeitwertkonten".

[8] Stichwort "Überstunden".

Qualifikation des Geschäftsführers (Probezeit)

Bei der Prüfung der betrieblichen Veranlassung ist auf die Umstände des Einzelfalls und die Situation der Kapitalgesellschaft Rücksicht zu nehmen. Es spricht gegen die betriebliche Veranlassung, wenn einem unerfahrenen Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage erteilt wird, bevor über seine Eignung ein zuverlässiges Urteil möglich ist. Erforderlich ist also eine angemessene Probezeit, die es ermöglicht, seine Qualifikation zu beurteilen^[1] und zu entscheiden, ob eine Bindung des Geschäftsführers an den Betrieb durch Erteil...