Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Bewertung zur Feststellung der Angemessenheit

Bei der Prüfung der Angemessenheit der Pensionszusage sind alle Leistungen aufgrund des Anstellungsvertrags einzubeziehen. Zu prüfen ist die Angemessenheit der Gesamtvergütung für den Gesellschafter-Geschäftsführer.^[1] Maßgebend ist, ob die Versorgungszusage zusammen mit den übrigen Leistungen an den Gesellschafter-Geschäftsführer angemessen ist. Ist das der Fall, wären diese Leistungen auch einem fremden Geschäftsführer zugesagt worden (Drittvergleich).^[2] Da es auf die Gesamtausstattung ankommt, kann bei Erteilung einer Pensionszusage ein entsprechender Gehaltsverzicht angebracht sein, um die Angemessenheitsgrenze nicht zu überschreiten. Allerdings kann eine erhebliche Gehaltserhöhung, die nur erfolgt, um die Bemessungsgrundlage für die Pensionszusage zu erhöhen, selbst gesellschaftsrechtlich veranlasst sein. Auf diese Weise kann daher die Bemessungsgrundlage für die Pensionszusage nicht erhöht werden.^[3]

Bei einer Betriebsaufspaltung sind bei der Prüfung der Angemessenheit der Pensionszusage des Gesellschafter-Geschäftsführers der Betriebs-Kapitalgesellschaft im Verhältnis zu seinem Gehalt nur das Gehalt und die sonstigen Faktoren der Betriebs-Kapitalgesellschaft einzubeziehen, nicht jedoch die von der Besitzgesellschaft gezahlten Vergütungen und weitere Faktoren der Besitzgesellschaft.^[4] Ähnliches gilt für andere Gesellschaften, die persönlich oder konzernmäßig miteinander verbunden sind. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde nicht ein Gehalt, das der Geschäftsführer bei einer anderen Gesellschaft verdient, zum Maßstab für eine Pensionszusage machen.^[5]

Generell angemessen ist die Pensionszusage, wenn sie sich nach den für einen Arbeitnehmer an die Rentenversicherung abzuführenden Beträgen richtet.^[6]

Maßstab für die Bemessung einer etwaigen Überversorgung sind die am Bilanzstichtag erzielten Aktivbezüge. Diese Bezüge sind nicht um die fiktive Jahresnettoprämie für die Pensionszusage zu erhöhen. Es geht um die Angemessenheit der Pensionszusage, die daher ihre eigene Bemessungsgrundlage nicht erhöhen darf.^[7] Die fiktive Jahresnettoprämie ist nur bei der Prüfung der Angemessenheit der Gesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers zu berücksichtigen.

Bei der Bewertung sind die Pensionszusage sowie etwaige Witwen-, Waisen- und Invalidenrenten mit dem Betrag anzusetzen, der an eine Versicherung als Jahresnettoprämie zu zahlen wäre, um eine gleichartige Versorgung zu erhalten, bzw. mit den Kosten einer kongruenten Rückdeckungsversicherung der Kapitalgesellschaft. Der Betrag der Pensionsrückstellung in der Bilanz der Kapitalgesellschaft ist nicht maßgebend.^[8] Bei der Bewertung ist auf das Alter des Gesellschafter-Geschäftsführers im Zeitpunkt der Erteilung der Zusage abzustellen. Die Jahresnettoprämie ist die Prämie ohne Abschluss- und Verwaltungskosten.^[9] Es genügt daher für die Angemessenheit der Pensionszusage nicht, dass diese sich im Rahmen des § 6a EStG hält.^[10] Unangemessen ist eine Pensionszusage auch insoweit, als die Bemessungsgrundlage eine verdeckte Gewinnausschüttung ist.^[11] Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde in die Bemessungsgrundlage einer Pensionszusage keine Leistungen einbeziehen, die bei der Kapitalgesellschaft nicht betrieblich veranlasst sind.

Die Erhöhung der Pensionsrückstellung für eine steuerlich anzuerkennende Pensionszusage bei Eintritt des Versorgungsfalls ist nicht unangemessen, auch wenn diese Erhöhung erhebliche Beträge erreicht. Wegen der Bewertung nach § 6a EStG erfasst die Pensionsrückstellung nicht die gesamte Belastung der Kapitalgesellschaft und ist daher bei Eintritt des Versorgungsfalls auf die tatsächliche Belastung aufzustocken. Dieser Aufstockungsbetrag beruht auf der unzureichenden Bewertung nach § 6a EStG und macht die Pensionszusage nicht unangemessen.^[12]

Ist eine Pensionszusage unangemessen, richtet sich der Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung nach der Einkommensminderung, also der Zuführung zur Pensionsrückstellung.^[13] Bei dem Gesellschafter-Geschäftsführer ist eine verdeckte Gewinnausschüttung erst bei Zahlung der unangemessenen Pension als Einnahme aus Kapitalvermögen zu erfassen.

Bei der Zusage einer Hinterbliebenenversorgung kann es erforderlich sein, eine in der betrieblichen Altersversicherung übliche Spätehen- oder Altersdifferenzklausel einzufügen. Dies ist jedoch kein selbstständiges Angemessenheitsmerkmal, sondern in die allgemeine Angemessenheitsprüfung einzubeziehen. Heiratet der Gesellschafter-Geschäftsführer eine wesentlich jüngere Frau, kann das Fehlen einer der genannten Klauseln dazu führen, dass der Wert der Pensionszusage wegen der zu erwartenden Hinterbliebenenversorgung erheblich steigt und daher insgesamt die Angemessenheitsgrenze überschritten wird.^[14]

Nach dem Maßstab der Angemessenheit ist auch zu entscheiden, wenn die Versorgungsbezüge statt einem hinterbliebenen Ehegatten dem Lebensgefährten zugesagt werden. Das ergibt sich schon daraus, dass Lebenspartner nach § 15 Abs. 1 N. 2 AO den E...