Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Fremdvergleich

Literatur: Wassermeyer, DB 1994, 1105; ders., Stbg 1996, 481; Hoffmann, DStR 1996, 729; Weber-Grellet, DStZ 1998, 357; Vögele, DB 2005, 1079; Weber-Grellet, Beilage zu DStR 39/2007, 40.

Aus dem Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters folgt das Prinzip des Fremdvergleichs. Das tatsächlich abgeschlossene Geschäft wird mit demjenigen verglichen, das ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter mit einem fremden Dritten abgeschlossen hätte. Ein Geschäft, das diesem Fremdvergleich standhält, ist nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst, da es auch mit einem fremden Dritten hätte abgeschlossen werden können. Hält das Geschäft dem Fremdvergleich nicht stand, wäre es also mit einem fremden Dritten nicht abgeschlossen worden, kann es nur auf gesellschaftsrechtlichen Gründen beruhen.

Die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs sind nicht als absolut wirkende Tatbestandsmerkmale zu verstehen, bei deren Erfüllung immer eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Vielmehr handelt es sich um Indizien, aus deren Gesamtheit geschlossen werden kann, ob dem Geschäft ernsthaft eine betriebliche Veranlassung zugrunde liegt, oder ob eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung verdeckt werden soll. In dieser Funktion begründet der Fremdvergleich keine unwiderlegbare Vermutung. Vielmehr kann die daraus abgeleitete Beweiswürdigung durch gegenläufige Indizien entkräftet werden, die für eine betriebliche statt einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung sprechen. Allerdings ist die Indiz- und Beweisfunktion des Fremdvergleichs so stark, dass eine abweichende Würdigung praktisch kaum durchsetzbar sein wird.^[1]

Der Fremdvergleich kann ein konkreter oder ein hypothetischer Fremdvergleich sein.^[2]

Die Rechtsprechung^[3] schließt aus dem Prinzip des Fremdvergleichs, dass auch die Position des Dritten in die Beurteilung einzubeziehen sei (sog. doppelter Fremdvergleich). Wenn ein unabhängiger Dritter das Geschäft nicht abgeschlossen hätte, weil es für ihn zu ungünstig gewesen wäre, soll daraus folgen, dass das Geschäft auf gesellschaftsrechtlichen Grundlagen beruht; es wird dann steuerlich nicht anerkannt.^[4]

[1] Hierzu BFH v. 29.10.1997, I R 24/97, BStBl II 1998, 574, BFH/NV 1998, 929; BFH v. 21.10.2014, VIII R 21/12, BStBl II 2015, 638, BFH/NV 2015, 548, Rz. 28.

[2] Hierzu Anhang zu § 8 KStG "ABC des Internationalen Steuerrechts", Stichworte "Fremdvergleich (hypothetischer)" und "Fremdvergleich (tatsächlicher)".

[3] BFH v. 17.5.1995, I R 147/93, BStBl II 1996, 204; BFH v. 6.12.1995, I R 88/94, BStBl II 1996, 383

[4] Hierzu sowie zur Kritik Rz. 190f.

Funktionsverlagerung

Die Verlagerung einer Funktion auf eine nahestehende Person ohne eine angemessene Gegenleistung kann auch dann eine vGA darstellen, wenn es sich nicht um einen grenzüberschreitenden Vorgang handelt. § 1 Abs. 3b AStG ist hierauf nicht anzuwenden, da diese Bestimmung nur für grenzüberschreitende Sachverhalt anwendbar ist. Die Regeln dieser Vorschrift entsprechen auch weitgehend nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz.^[1]

Der anzusetzende Preis für die Funktionsverlagerung ist vielmehr nach den allgemeinen Grundsätzen, insbesondere der Preisvergleichsmethode, zu ermitteln.

[1] Zur Funktionsverlagerung nach § 1 Abs. 3b AStG siehe Anh. zu § 8 "ABC des internationalen Steuerrechts", Stichwort "Funktionsverlagerung" sowie Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise v. 6.6.2023, IV B 5 – S 1341/19/10017 :003, BStBl I 2023, 1093, Rz. 3.87ff.