Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Gehalt

Literatur: Höfer/Abt, GmbHR 1983, 49; Seitrich, BB 1987, 877; Meier, DStR 1988, 374; Dötsch, DB 1994, 327; Schneider/Altmüller, DB 1996, 1003; Niehues, DB 1996, 2449; Tänzer, GmbHR 1989, 324; ders., GmbHR 1993, 728; ders., GmbHR 1996, 40; Niehues, DB 1996, 2449; Tänzer, GmbHR 1997, 16; Rischar, BB 1997, 2302; Tänzer, GmbHR 1997, 1085; Wassermeyer, Stbg 1997, 529; Glade, DB 1998, 691; Richter, Stbg 1998, 131, 182; Feldkamp, Stbg 1999, 136, 181; Tänzer, GmbHR 2000, 596; Schwedhelm, BB 2000, 693; Feldkamp, Stbg 2000, 139, 188; Feldkamp, Stbg 2001, 241; Peetz, GmbHR 2001, 699; Ax/Harle, GmbHR 2001, 763; Wanninger/Nikolaidu, BB 2002, 2470; Haun/Schiegl, Stbg 2002, 577; Brass, BB 2002, 1724; Zimmermann, DB 2003, 786; Herlinghaus, GmbHR 2003, 373; Dörner, INF 2003, 67; Ott, INF 2004, 88; Tänzer, BB 2004, 2757; Tänzer, GmbHR 2005, 1256; Hoffmann, DStZ 2005, 97; Schwedhelm, GmbHR 2006, 281; Bascopé/Hering, GmbHR 2005, 741; Braun, DStZ 2006, 301; Janssen, DStZ 2007, 483; Schuhmann, GmbHR 2009, 1271; Schwedhelm, DB 2015, 2956; Schnitzler, GmbHR 2016, 1026; Merkle/Vocke, BB 2020, 2519; Krüsmann, DStZ 2020, 880.

Allgemeines

Da der Gesellschafter-Geschäftsführer, unabhängig von der Höhe seiner Beteiligung, bei Abschluss eines Arbeitsvertrages steuerlich als Arbeitnehmer behandelt wird, sind die an ihn geleisteten Vergütungen steuerlich arbeitsrechtliches Gehalt (Stichwort "Gesellschafter-Geschäftsführer"). Zuständig für den Abschluss des Arbeitsvertrages und die Vereinbarung über das Gehalt einschließlich aller Gehaltsbestandteile ist die Gesellschafterversammlung. Ein Vertragsschluss durch die Geschäftsführung macht den Arbeitsvertrag zivilrechtlich nichtig und führt daher zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Das Gehalt des Gesellschafter-Geschäftsführers kann sich aus verschiedenen Bestandteilen zusammensetzen, so dem – im Folgenden dargestellten – Festgehalt, einer variablen Vergütung (Stichwort "Tantiemen"), Sachbezügen (Kfz-Nutzung, Telefon; Stichwort "Kraftfahrzeugkosten") und Pensionszusagen (Stichwort "Pensionszusagen"). Die einzelnen Gehaltsbestandteile sind nach den formellen und materiellen Voraussetzungen daraufhin zu untersuchen, ob sie dem Grunde nach betrieblich veranlasst sind (z. B. bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer klar, eindeutig und im Vorhinein vereinbart sind, oder ob eine Pensionszusage finanzierbar ist). Ist dies der Fall, ist die Angemessenheit der Vergütung zu prüfen, die nicht mehr die einzelnen Gehaltsbestandteile, sondern die Gesamtausstattung erfasst.^[1]

Bestandteil des Festgehalts, kein variabler Bestandteil, ist eine Festtantieme, die für eine angemessene Entlohnung des Geschäftsführers im Fall eines Verlusts oder eines geringen Gewinns der Kapitalgesellschaft sorgen soll.^[2] Eine solche Festtantieme ist in die Prüfung der Angemessenheit des Festgehalts einzubeziehen.

Die Regeln über die Ermittlung eines angemessenen Gehalts, die für die verdeckte Gewinnausschüttung gelten, sind auch für die Angemessenheit der Geschäftsführervergütungen bei gemeinnützigen Körperschaften anzuwenden. Es gelten keine Besonderheiten aus dem Recht der Gemeinnützigkeit.^[3]

[1] Ausführlich zur Angemessenheit des Gehalts BMF v. 14.10.2002, IV A 2 – S 2742 – 62/02, BStBl I 2002, 972.

[2] BFH v. 5.6.2002, I R 69/01, BStBl II 2003, 329, BFH/NV 2002, 1683.

[3] BFH v. 12.3.2020, V R 5/17, BStBl II 2021, 55, BFH/NV 2020, 1117, Rz. 43.

Betriebliche Veranlassung dem Grunde nach

Die Gehaltsvereinbarung muss dem Grunde nach betrieblich veranlasst sein. Das gilt auch für Erhöhungen des Gehalts. Wird das Gehalt kurze Zeit nach Betriebsaufnahme (insgesamt 3,5 Monate) verdoppelt, indiziert dies eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung.^[1] Gleiches gilt, wenn das Gehalt kurz vor der Pensionierung stark erhöht wird, um die künftige Pension, die von dem Endgehalt zum Zeitpunkt der Pensionierung abhängt, entsprechend zu erhöhen.^[2]

Das Gehalt des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers muss im Vorhinein klar und eindeutig sowie zivilrechtlich wirksam festgelegt sein.^[3] Die Vereinbarung des Gehalts ist Teil des Geschäftsführervertrags und daher bei der GmbH von der Gesellschafterversammlung, bei der AG vom Aufsichtsrat zu treffen.^[4] Dieses formale Erfordernis gilt auch für Erhöhungen des Gehalts.

Die Gehaltsvereinbarung muss tatsächlich durchgeführt werden, d. h., das Gehalt muss zu den üblichen Terminen tatsächlich ausgezahlt werden. Ist das nicht der Fall, wird das Gehalt etwa jährlich gezahlt, ändert auch eine klare und eindeutige vorherige Vereinbarung mangels tatsächlicher Durchführung nichts an der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung.^[5] Eine nicht laufende, sondern nur jährliche Buchung und Auszahlung legen, da Gehälter üblicherweise monatlich gezahlt werden, den Schluss nahe, dass es sich nicht um ein schuldrechtliches Gehalt, sondern um Gewinnverwendung handelt.^[6]

^[7] In diesem Fall ist die gesamte Gehaltszahlung eine verdeckte Gewinnausschüttung, weil die Vereinbarung der Zahlung als Gehalt nicht ernsthaft gemeint war. Es ist dann nicht mögli...