Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Gesellschafter-Geschäftsführer

Literatur: Richter, GmbHR 1981, 165; Schoor, DStZ 1990, 355; Wassermeyer, DStR 1991, 1065; Schulze zur Wiesche, GmbHR 1991, 113, 170; Wassermeyer, Stbg 1997, 529; Hoffmann, DStZ 2005, 97; Seer, GmbHR 2011, 225; Seer, GmbHR 2012, 563; Schothöfer, GmbHR 2012, 559; Schwedhelm, DB 2015, 2956; Merkle/Vocke, BB 2020, 2519

Ein Geschäftsführer, der kein beherrschender Gesellschafter ist, kann einen Arbeitsvertrag mit der Kapitalgesellschaft abschließen. Er ist dann Arbeitnehmer, dessen Gehalt der LSt-Pflicht unterliegt. Für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer gilt grundsätzlich Gleiches, und zwar auch dann, wenn er sozialversicherungsrechtlich nicht als Arbeitnehmer eingeordnet wird. Die steuerliche Behandlung als Arbeitnehmer ist daher unabhängig von der Höhe seiner Beteiligung an der Kapitalgesellschaft.^[1] Dem Vorschlag, den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer als Gewerbetreibenden^[2] und damit vergleichbar einem Mitunternehmer einzuordnen, ist m. E. nicht zu folgen. Der Gesellschafter-Geschäftsführer trägt aufgrund des Trennungsprinzips kein dem Mitunternehmer- oder Einzelunternehmerrisiko vergleichbares Risiko. Durch seine Handlungen wird das Vermögen der Kapitalgesellschaft vermehrt oder vermindert, nicht sein eigenes. Dass sich der Wert seiner Beteiligung dadurch ebenfalls vermehrt oder vermindert, ist nur ein mittelbarer Reflex, der nicht zu einem dem Mitunternehmer- oder Einzelunternehmerrisiko vergleichbaren Risiko führt. Üblicherweise zielt die Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht in erster Linie auf eine Werterhöhung der von ihm gehaltenen Anteile, sondern auf einen ausschüttbaren Gewinn der Kapitalgesellschaft. Eine Ausschüttung an den Gesellschafter ist aber nicht mit einer unmittelbaren Gewinnzuordnung bei Mit- oder Einzelunternehmern vergleichbar. Auch das üblicherweise vereinbarte feste Gehalt des Geschäftsführers lässt sich nicht mit der Situation bei Mitunternehmerschaften und Einzelunternehmen vergleichen.

Die Anstellung eines Gesellschafters als Geschäftsführer muss betrieblich veranlasst sein. Das ist regelmäßig der Fall, wenn der Gesellschafter über die erforderlichen Fachkenntnisse und Erfahrungen verfügt. Nicht betrieblich veranlasst sein kann die Einstellung eines Gesellschafters als Geschäftsführer, wenn dieser nur mit untergeordneten Arbeiten beschäftigt wird, die normalerweise nicht von einem Geschäftsführer erledigt werden (z. B. Buchhaltung). Dann ist die Differenz zwischen dem höheren Geschäftsführergehalt und dem für die erledigten Arbeiten angemessenen Gehalt eine verdeckte Gewinnausschüttung.^[3]

Die Verpflichtung zur Geschäftsführung ist höchstpersönlich und kann nicht durch einen Dritten erbracht werden.^[4]

Gesellschaftsrechtlich veranlasst kann die Anstellung als Geschäftsführer sein, wenn die Gesellschaft diesen Geschäftsführer nicht benötigt, weil schon ein anderer Geschäftsführer vorhanden ist und das Unternehmen so einfach strukturiert ist, dass 2 oder mehr Geschäftsführer nicht erforderlich sind. Alle Leistungen an diesen zweiten oder weiteren Geschäftsführer sind dann schon dem Grunde nach gesellschaftsrechtlich veranlasst und daher eine verdeckte Gewinnausschüttung.^[5] Ebenfalls zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt es, wenn die Ehefrau als Geschäftsführerin angestellt wird, obwohl sie keinerlei Fachkenntnisse besitzt und wegen der Kinderbetreuung keine Zeit zur Erfüllung der Geschäftsführeraufgaben hat. Der Ehemann, der tatsächlich alle Aufgaben wahrnehmen sollte, war in diesem Fall nicht angestellt worden, weil Gläubiger sonst sein Gehalt gepfändet hätten.^[6] Davon weicht das Niedersächsische FG^[7] in einem Fall ab, in dem die Ehefrau als Geschäftsführerin den Ehemann als Generalbevollmächtigten anstellte, weil nur dieser die für die Führung der GmbH erforderlichen Fachkenntnisse besaß. Fraglich wäre aber dann gewesen, ob die Anstellung der Ehefrau als Geschäftsführerin betrieblich veranlasst war.

Für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer gelten besondere Regeln. Da ein beherrschender Gesellschafter seine eigene Vermögenssphäre und die der Gesellschaft als Einheit betrachten kann, muss der klaren Abgrenzung beider Sphären besondere Beachtung geschenkt werden. Danach können schuldrechtliche und damit auch arbeitsrechtliche Beziehungen steuerlich nur anerkannt werden, wenn sie auf im Vorhinein geschlossenen, rechtlich wirksamen, klaren und eindeutigen Vereinbarungen beruhen. Dies wird als "formeller Fremdvergleich" bezeichnet.^[8] Die bloße Tatsache, dass der beherrschende Gesellschafter für die Gesellschaft als Geschäftsführer tätig geworden ist, genügt daher nicht, Zahlungen an ihn als Betriebsausgaben anzuerkennen.^[9]

Grundsätzlich gilt dies nicht nur bei der GmbH, sondern auch bei der AG; hier kommt aber dem Aufsichtsrat eine besondere Bedeutung zu. Bei der AG folgt aus der bloßen Kapitalmehrheit nicht ohne Weiteres die Möglichkeit der Beherrschung des Aufsichtsrats, der für die Anstellungsverträge mit dem Vorstandsmitglie...