Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / GmbH & Co. KG (GmbH & atypisch Still)

Literatur: Wassermeyer, GmbHR 1999, 18; Schulze zur Wiesche, BB 2005, 1137; Freikamp, DB 2007, 2220; Briese, DStR 2015, 1945; Schulze zur Wiesche, DStZ 2017, 451; Breithecker/Radde, DStZ 2018, 371.

Allgemeines

Bei einer typischen GmbH & Co. KG, bei der die Kommanditisten gleichzeitig Gesellschafter der Komplementär-GmbH sind, beherrschen die Kommanditisten wirtschaftlich das ganze Gebilde. Sie können ein Interesse daran haben, die gesellschaftlichen Rechte der Komplementär-GmbH zu vermindern und damit Vorteile über die KG sich selbst als Kommanditisten zuzuwenden.^[1] Damit besteht die Möglichkeit, dass die Komplementär-GmbH nur deshalb eine ungünstigere Stellung von Anfang an einnimmt oder einer Verschlechterung ihrer Stellung durch eine Vertragsänderung zustimmt, um den Kommanditisten Vorteile zuzuwenden. Insbesondere eine Verschlechterung der Gewinnverteilung kann eine verdeckte Gewinnausschüttung sein. Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann auch darin liegen, dass die KG dem Gesellschafter der Komplementär-GmbH, der nicht Mitunternehmer der GmbH & Co. KG ist, einen Vermögensvorteil einräumt, der dem Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nicht entspricht. Der unangemessene Teil der Vergütung ist dann steuerlich der Komplementär-GmbH, nicht anteilig auch den Kommanditisten der GmbH & Co. KG, zuzurechnen.^[2]

Entscheidend ist, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Komplementär-GmbH einer Verschlechterung der vertraglichen Situation zugestimmt hätte. Stellt sich der der Komplementär-GmbH nach einer Vertragsänderung verbleibende Gewinnanteil im Verhältnis zur Leistung der GmbH als hochwertig dar und muss die GmbH fürchten, bei einer Ablehnung der Änderung der Gewinnverteilungsabrede ihren gesamten Gewinnanteil zu verlieren (Kündigung des KG-Vertrags durch den Kommanditisten), würde auch ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Änderung der Gewinnverteilung zustimmen, sodass in der für die Komplementär-GmbH ungünstigen Vertragsänderung keine verdeckte Gewinnausschüttung liegt.^[3] Voraussetzung ist, dass der Kommanditist, der die Änderung der Gewinnverteilung verlangt, relativ kurzfristig durch Kündigung aus der KG ausscheiden könnte und die GmbH dann außerstande wäre, das Unternehmen fortzuführen, etwa weil wesentliche Betriebsgrundlagen wie Patente oder Know-how dem Kommanditisten als Sonderbetriebsvermögen gehören und vergleichbare Wirtschaftsgüter zu angemessenen Bedingungen auf dem Markt nicht zu erhalten sind. Entsprechendes gilt, wenn die Tätigkeitsvergütungen der Kommanditisten unangemessen niedrig sind und ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter befürchten müsste, dass die Kommanditisten ohne Erhöhung ihres Gewinnanteils einschließlich der Tätigkeitsvergütung aus der KG ausscheiden würden, was durch die GmbH nicht vollwertig ersetzt werden könnte.^[4]

Ein anderer Fall, in dem die Änderung der Gewinnverteilung nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt, liegt vor, wenn der GmbH zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung ein unangemessen hoher Gewinnanteil zugewendet wurde und dieser nach Erlangung besserer Kenntnisse über die steuerliche Situation auf ein angemessenes Maß zurückgeführt werden soll.^[5]

Ist die Komplementär-GmbH ausnahmsweise vermögensmäßig an der KG beteiligt und nimmt sie nicht an einer Kapitalerhöhung der KG teil, liegt darin nur dann eine verhinderte Vermögensmehrung, wenn die Einlage der anderen Gesellschafter niedriger ist als der Wert der erworbenen Beteiligung.^[6] Dann führt der Übergang der Teilbeteiligung an der KG von der GmbH an den Kommanditisten zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Entsprechendes gilt, wenn die Wirtschaftsgüter der GmbH & Co. KG in eine andere Gesellschaft eingebracht werden, an der die Kommanditisten beteiligt sind, nicht aber die Komplementär-GmbH. Dass die Einbringung zu Buchwerten in Übereinstimmung mit §§ 20, 24 UmwStG erfolgt, steht der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht entgegen.^[7]

Ist die Komplementär-GmbH vermögensmäßig nicht an der KG beteiligt, hat sie kein Recht, eine solche Beteiligung im Zuge einer Kapitalerhöhung zu erwerben. Ihre Nichtteilnahme an einer Kapitalerhöhung ist in diesem Fall niemals eine verdeckte Gewinnausschüttung.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann auch bei Verkehrsgeschäften zwischen Kommanditist und KG vorkommen, wenn der Kommanditist gleichzeitig Gesellschafter der Komplementär-GmbH ist. Erhält der Kommanditist für seine Leistung eine überhöhte Vergütung von der KG oder zahlt er für eine Leistung der KG eine zu geringe Vergütung, so wird dadurch der der Komplementär-GmbH zustehende Gewinnanteil gemindert. Es liegt eine unterlassene Vermögensmehrung vor. In Höhe der Gewinnbeteiligungsquote der GmbH resultiert daraus eine verdeckte Gewinnausschüttung der Komplementär-GmbH an den Gesellschafter-Kommanditisten; im Übrigen liegt hierin eine verdeckte Entnahme des Kommanditisten aus der KG. Die Einordnung als verdeckte Gewinnausschüttung hat...