Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Künftige Ertragslage des Unternehmens

Die betriebliche Veranlassung fehlt, wenn sich eine GmbH schon kurz nach ihrer Gründung mit einer hohen Pensionszusage belastet, bevor die Ertragsaussichten der Gesellschaft zuverlässig eingeschätzt werden können.^[1] Eine zuverlässige Aussage über die Ertragsaussichten der Gesellschaft ist i. d. R. erst einige Jahre nach der Gründung des Unternehmens möglich.^[2] Die Finanzverwaltung fordert regelmäßig einen Zeitraum von 5 Jahren.^[3] Ein kürzerer Zeitraum kann genügen, wenn die Ertragsaussichten aus besonderen Gründen schon früher sicher abgeschätzt werden können, z. B. bei Bestehen eines gesicherten Kundenstamms oder langfristiger Verträge und dem Fehlen einer effektiven Konkurrenz.^[4] Allerdings kann die Erteilung einer Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschäftsführer auch ca. 4 Jahre nach der Gründung einer GmbH in dem Vz, in dem erstmals ein nennenswerter Gewinn anfällt, zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen, da dann ggf. eine Gewinnabsaugung vorliegt.^[5]

Entsprechendes gilt, wenn bei der Erteilung der Zusage bereits abzusehen ist, dass die Gesellschaft bei Eintritt des Pensionsfalls die Zusage nicht erfüllen können wird.^[6] Der Abschluss einer Rückdeckungsversicherung hat in diesem Zusammenhang keine Bedeutung, da auch diese Versicherung zu einer langfristigen Belastung der Gesellschaft führt, für die ohne Kenntnis der Ertragsaussichten nicht beurteilt werden kann, ob die Gesellschaft sie tragen kann.^[7]

Im Übrigen ist es kein Indiz für die Ernsthaftigkeit oder tatsächliche Durchführung der Pensionszusage und damit für die betriebliche Veranlassung, ob eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen worden ist oder nicht. Es liegt allein in der Hand der Kapitalgesellschaft zu entscheiden, ob sie den für die Erfüllung der Pensionszusage erforderlichen Betrag durch Bildung einer Rückstellung anspart oder durch eine Versicherung deckt.^[8]

Ist die Gesellschaft durch eine Umwandlung entstanden (s. 2.2), kann für die Beurteilung der Ertragsaussichten auf die Erträge des Unternehmens vor der Umwandlung zurückgegriffen werden. Die Ertragsaussichten können dadurch bereits bei Gründung der Kapitalgesellschaft sicher beurteilt werden.^[9] Entsprechendes gilt, wenn die bisherigen leitenden Angestellten das Unternehmen in Form eines Management-buy-outs übernehmen.^[10]

Eine Pensionszusage ist auch dann nicht betrieblich veranlasst, wenn die Gesellschaft bei Ausscheiden des Gesellschafter-Geschäftsführers ihren Betrieb wegen dessen Spezialkenntnissen wird einstellen müssen. Dann ist nicht zu erwarten, dass sie seine Pensionsansprüche (einschließlich Invaliditätsansprüchen, Witwen- und Waisenrenten) erfüllen kann.^[11] Allerdings setzt das die Prüfung voraus, ob die Gesellschaft einen geeigneten Fremdgeschäftsführer finden bzw. einen eigenen Arbeitnehmer als geeigneten Nachfolger aufbauen kann. I. d. R. wird diese Frage zu bejahen sein, sodass keine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt.^[12] Nur in Ausnahmefällen wird es wahrscheinlich sein, dass kein geeigneter Nachfolger für den Geschäftsführer gefunden werden kann, und daher nicht zu erwarten ist, dass die Kapitalgesellschaft die Pensionsansprüche erfüllen wird.

Wurde die Pensionszusage erteilt, bevor die Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft sicher geschätzt werden konnten, ist nur die Zuführung zu der Pensionsrückstellung während dieses Zeitraums eine verdeckte Gewinnausschüttung. Ab dem Zeitpunkt, ab dem die Ertragsaussichten sicher geschätzt werden konnten (d. h. also nach Ansicht der Finanzverwaltung: nach 5 Jahren), ist die Pensionszusage steuerlich anzuerkennen, wenn sie in diesem Zeitpunkt für die Kapitalgesellschaft finanzierbar ist. Die Pensionszusage ist also im Grundsatz anzuerkennen. Die in Rz. 2.2 dargestellte gegenteilige Rspr. des BFH zu einer angemessenen Probezeit ist bisher nicht auf andere Fallgestaltungen ausgedehnt worden; es bleibt jedoch abzuwarten, ob die Finanzverwaltung insoweit eine entsprechende Anwendung vertreten wird.

Tritt der Versorgungsfall vor Ablauf der Wartezeit ein, kann die Pensionszusage steuerlich insgesamt nicht anerkannt werden, d. h., die gesamten Zuführungen zur Pensionsrückstellung bzw. die Zahlungen an den Versorgungsberechtigten sind verdeckte Gewinnausschüttungen. Das ist gerechtfertigt, da in einem solchen Fall ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer keine Pensionszusage erteilt hätte.

Bisher nicht gerichtlich geklärt ist die Frage, ob das Merkmal der Ertragslage des Unternehmens auch bei einer Versorgungszusage gilt, die durch Entgeltumwandlung finanziert wird. M.E. ist in diesen Fällen die künftige Ertragslage des Unternehmens nicht zu prüfen, da lediglich der Auszahlungsweg des Gehalts geändert wird. Ein Teil des Gehalts wird nicht an den Gesellschafter-Geschäftsführer ausgezahlt, sondern auf seine Rechnung an das Versorgungsunternehmen. Diese Entgeltumwandlung ist daher zwingend mit dem Gehaltsanspruch verbunden. So wie die Vereinbarung eines angemessenen Gehalts selbst nicht dem Vorbehalt der k...