Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Non-Profit-Gesellschaften

Literatur: Gröpl, StuW 1997, 131

Eine Kapitalgesellschaft ist immer auf die Erzielung eines eigenen Ergebnisses ausgerichtet. Es kann daher steuerlich nicht anerkannt werden, wenn sie nach ihrer Satzung oder ihrer tatsächlichen Geschäftsführung Aufgaben nur im Interesse und auf Rechnung ihrer Gesellschafter erfüllt und daher die Entgelte im Leistungsverkehr mit den Gesellschaftern so bemessen sind, dass nur die Kosten gedeckt werden. In Höhe des Gewinnverzichts liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung durch unterlassene Vermögensmehrung vor.^[1] Erwirtschaftet die Kapitalgesellschaft dauernd Verluste und wird dieser Betrieb im Interesse des (mittelbaren oder unmittelbaren) Gesellschafters unterhalten, liegt insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.^[2]

Dies gilt auch für "echte" Einkaufs- und Verkaufsgesellschaften von Gewerbetreibenden, die ausschließlich im Auftrag und für Rechnung der Mitglieder handeln, um im Ein- und Verkauf durch die größere Marktmacht besondere Konditionen zu erreichen.^[3] Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt auch vor, wenn eine Innung eine Non-Profit-Gesellschaft gründet, um ihren Mitgliedern einen günstigen Einkauf zu ermöglichen.^[4]

Diese Grundsätze gelten auch, wenn eine Gebietskörperschaft eine Kapitalgesellschaft gründet und auf diese sonst von der Gebietskörperschaft selbst zu erfüllende Aufgaben überträgt.^[5] Bei dieser Aufgabenerfüllung muss der Kapitalgesellschaft ein angemessener Gewinn verbleiben. Entsprechend führt eine Tätigkeit einer solchen Gesellschaft für den Gesellschafter gegen Kostenerstattung, aber ohne angemessenen Gewinnaufschlag zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.^[6] Wird eine solche Gesellschaft z. B. im Bereich der Wohnungsbauförderung tätig, erstellt sie Erschließungsanlagen und die Infrastruktur zur Baureifmachung von Grundstücken und überträgt diese auflagengemäß an die Gebietskörperschaft, so liegt keine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn sich aus der damit zusammenhängenden Wertsteigerung der Grundstücke erhebliche Gewinnchancen ergeben. Dann würde auch ein ordentlicher und unabhängiger Geschäftsleiter diese Ausgaben übernehmen, um die Gewinnchancen zu erhalten. Kann die Gesellschaft jedoch angesichts der Höhe der Aufwendungen und der besonderen Umstände keinen Gewinn erzielen, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Die besonderen Regeln für Betriebe gewerblicher Art sind nicht anwendbar. Wenn eine Gebietskörperschaft eine Kapitalgesellschaft anstelle eines Eigenbetriebs gründet, muss sie sich auch den für Kapitalgesellschaften geltenden Regeln unterwerfen.^[7]

In einem Ausnahmefall hat der BFH^[8] die satzungsgemäße Gewinnlosigkeit einer GmbH anerkannt, die für eine Anstalt des öffentlichen Rechts in Erfüllung deren öffentlicher Aufgaben Leistungen im öffentlichen Interesse erbracht hat. Die Entscheidung beruht nicht darauf, dass die GmbH öffentliche Aufgaben erfüllte; ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde auch die Erfüllung von öffentlichen Aufgaben nur übernehmen, wenn er hieraus einen angemessenen Gewinn erzielen würde. Ausschlaggebend war vielmehr, dass die Anstalt des öffentlichen Rechts, deren Aufgaben die GmbH erfüllte, nicht Gesellschafter der GmbH war; Gesellschafter waren vielmehr landwirtschaftliche Erzeugerverbände. Die Entscheidung ist insgesamt bedenklich; es liegt nahe, dass die öffentlichen Aufgaben (Absatzförderung der deutschen Land-, Forst- und Ernährungswirtschaft) von der GmbH nicht im Interesse der Anstalt des öffentlichen Rechts, sondern im Interesse der Erzeugerverbände oder deren Mitgliedern übernommen wurden. Es wäre also eine verdeckte Gewinnausschüttung zugunsten nahestehender Personen möglich.

Steuerlich kann die Gewinnlosigkeit einer GmbH daher allenfalls dann anerkannt werden, wenn ein konkretes Gesetz gerade für die von der GmbH betriebenen Tätigkeiten Gewinnlosigkeit vorschreibt.^[9] M. E. genügt es nicht, dass die GmbH der Haushaltsordnung, und damit dem Kostendeckungsprinzip, unterliegt, und dass die Träger der GmbH die Gewinnlosigkeit vereinbart haben.^[10] Wenn die Haushaltsgrundsätze die Gewinnlosigkeit der betreffenden Tätigkeit verlangen, ist die GmbH die falsche Rechtsform. Aus Haushaltsgrundsätzen darf die handelsrechtlich zwingende Gewinnerzielung nicht beseitigt werden.

Genossenschaften können dagegen als Non-Profit-Gesellschaften geführt werden, da sie nicht im eigenen Interesse, sondern im Interesse der Mitglieder handeln.^[11] Entsprechendes gilt für einen Idealverein^[12] und einen Betrieb gewerblicher Art, der nach § 4 Abs. 1 KStG nicht auf Gewinnerzielung gerichtet zu sein braucht.

[1] BFH v. 18.9.1974, I R 118/73, BStBl II 1975, 124; BFH v. 19.3.1975, I R 137/73, BStBl II 1975, 722; BFH v. 10.6.1986, I R 149/83, BStBl II 1988, 25; BFH v. 22.8.2007, I R 32/06, BStBl II 2007, 961, BFH/NV 2007, 2424; FG Hamburg v. 18.1.2006, V 302/01, EFG 2006, 1283.

[2] Stichwort:"Liebhaberei – Dauerdefizitärer Betrieb".

[3] BFH v. 2.2.1994, I R 78/92, BStBl II 1994, 479 zu einem Fall, wo der Gew...