Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Schenkungsteuer

Literatur: Breier, Ubg 2009, 417; Benz/Böing, DStR 2010, 1157; Tolksdorf, DStR 2010, 423; Berizzi/Guldan, BB 2011, 1052; Birnbaum, DStR 2011, 252; Daragan, DStR 2011, 2079; Kortzkij, DStR 2011, 1454; Neufang/Merz, BB 2011, 2397; Viskorf, DStR 2011, 607; Birnbaum, BB 2013, 1371; Binnewies, GmbHR 2013, 449; Loose, DB 2013, 1080; van Lishaut, FR 2013, 891; Rodewald, BB 2018, 663; Binnewies, GmbHR 2018, 247; Sievert/Nürnberg, Ubg 2018, 226; Kotzenberg/Lorenz, DStR 2018, 1346.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung besteht in der Übertragung eines Vermögenswerts von der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter ohne angemessene Gegenleistung. Trotzdem kommt es regelmäßig nicht zu schenkungsteuerlichen Konsequenzen, da die Leistung der Kapitalgesellschaft keine freigebige Zuwendung an den Gesellschafter ist. Im Verhältnis der Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern gibt es nur betrieblich veranlasste Rechtsbeziehungen oder offene bzw. verdeckte Gewinnausschüttungen, aber keine freigebigen Zuwendungen. Der Gesellschafter erhält den Vermögensvorteil bei der verdeckten Gewinnausschüttung aufgrund seiner Gesellschafterstellung und damit als Gewinnausschüttung Die Vermögenszuwendung beruht auf der Gesellschafterstellung und nicht auf einer freigebigen Zuwendung seitens der Kapitalgesellschaft. Eine auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhende Gewinnausschüttung, sei sie offen oder verdeckt, erfolgt nicht freigebig. Eine Gewinnausschüttung ist daher keine freigebige Zuwendung und damit auch keine Schenkung. Die Erfassung der verdeckten Gewinnausschüttung bei dem Gesellschafter nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG und SchenkSt schließen sich aus.^[1] Demgegenüber war die Finanzverwaltung ursprünglich der BFH-Rechtsprechung nicht gefolgt.^[2] Da der BFH a. a. O. seine Rechtsprechung jedoch aufrechterhalten hat, hat sich die Finanzverwaltung dieser Rechtsprechung angeschlossen und die entgegenstehenden gleichlautenden Ländererlasse aufgehoben.^[3]

Diese Entwicklung ist zu begrüßen, da sie zu systematisch korrekten Ergebnissen führt. Eine Zuwendung kann nicht gleichzeitig auf dem Gesellschaftsverhältnis (verdeckte Gewinnausschüttung) und auf einer freigebigen Zuwendung (Schenkungsteuer) beruhen. Auch eine gesetzliche Grundlage für die SchenkSt-Pflicht der verdeckten Gewinnausschüttung ist nicht vorhanden. § 8 Abs. 7 ErbStG erfasst nur Einlagen, keine Gewinnausschüttungen.^[4]

Erfolgt die Vermögenszuwendung an eine dem Gesellschafter nahe stehende Person und beruht diese auf dem Gesellschaftsverhältnis, handelt es sich um eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Gesellschafter, die in Form der Abkürzung des Zahlungsweges an die nahestehende Person erfolgt. Auch insoweit erfolgt die Vermögenszuwendung auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage und ist daher nicht freigebig. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung, und damit eine verdeckte Gewinnausschüttung, besteht dann, wenn der Gesellschafter an der Vorteilszuwendung an die nahestehende Person mitgewirkt hat. Diese Mitwirkung kann darin bestehen, dass der Gesellschafter den Vertrag zwischen Kapitalgesellschaft und nahestehender Person als Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft abschließt, als Gesellschafter mitunterzeichnet, dem Geschäftsführer hinsichtlich des Vertrags Anweisungen erteilt, in sonstiger Weise auf den Vertragsschluss bzw. dessen Inhalt einwirkt oder dem Vertrag zustimmt. Durch diese Mitwirkung verfügt der Gesellschafter über seinen künftigen Anspruch auf den Gewinn der Kapitalgesellschaft und ermächtigt diese, mit befreiender Wirkung an die nahestehende Person zu leisten.^[5]

Diese Grundsätze gelten auch, wenn mehrere Gesellschafter an der Kapitalgesellschaft beteiligt sind und mindestens einer an der Vorteilszuwendung an die nahestehende Person mitwirkt. Es brauchen also nicht alle Gesellschafter mitzuwirken.^[6]

Diese Regeln gelten auch, wenn der Gesellschafter nur mittelbar über eine andere Personen- oder Kapitalgesellschaft an der zuwendenden Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Dann liegt eine Vorteilszuwendung an die unmittelbar beteiligte Gesellschaft vor, die auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage beruht. Gleichzeitig erfolgt eine Vorteilszuwendung der zwischengeschalteten Gesellschaft an ihren Gesellschafter, die verdeckte Gewinnausschüttung ist, wenn es sich bei der zwischengeschalteten Gesellschaft um eine Kapitalgesellschaft handelt. Bei einer Personengesellschaft liegt eine Entnahme vor.^[7] M.E. ist auch nicht erforderlich, dass gerade derjenige Gesellschafter an der Vermögenszuwendung mitwirkt, zu dem der Begünstigte die Stellung als nahestehende Person aufweist. Wenn nur überhaupt ein Gesellschafter an der Vorteilszuwendung mitwirkt, handelt es sich um eine Beziehung auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, wodurch die Annahme einer freigebigen Zuwendung ausgeschlossen ist.

Hieraus folgt, dass die Kapitalgesellschaft auch nicht Schenkerin i. S. d. SchenkStG ist, wenn sie im abgekürzten Zahlungsweg unter Mitwirkung des Gesellschafters an die nahestehende Person lei...