Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Spaltung

Literatur: Lupzyk, Ubg 2020, 124.

Für die Spaltung gelten grundsätzlich die Ausführungen zur Verschmelzung.^[1] Bei einer Auf- oder Abspaltung zu gemeinen Werten tritt bei der übertragenden Körperschaft keine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung ein, sodass sich insoweit die Frage der verdeckten Gewinnausschüttung nicht stellt. Bei einer Spaltung zu Buchwerten oder zu Zwischenwerten liegt bei ihr eine verhinderte Vermögensmehrung vor, die auch auf gesellschaftsrechtlichen Gründen beruht, da eine Spaltung gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Trotzdem greifen die Regeln über die verdeckte Gewinnausschüttung nicht ein. Dies würde zwingend eine Bewertung des übergehenden Vermögens mit den gemeinen Werten bedeuten und damit den in § 15 Abs. 1 UmwStG i. V. m. § 11 Abs. 2 UmwStG zulässigen Ansatz der Buchwerte bzw. der Zwischenwerte konterkarieren. Die Vorschriften des UmwStG haben insoweit Vorrang vor den Regeln der verdeckten Gewinnausschüttung. Bei dem übernehmenden Rechtsträger liegt keine Vermögensmehrung und daher kein Zufluss vor, da die Verminderung des Werts der Anteile oder der Wegfall der Anteile an der übertragenden Körperschaft durch die Übernahme des übergehenden Vermögens kompensiert wird. Im Übrigen ist ein Vermögensunterschied nach § 15 Abs. 1 UmwStG i. V. m. § 12 Abs. 2 UmwStG bei dem übernehmenden Rechtsträger steuerfrei, was auch für eine etwaige verdeckte Gewinnausschüttung gelten würde. Gleiches gilt für einen etwaigen Übernahmeverlust und damit für den Fall, dass der übernehmende Rechtsträger Verbindlichkeiten des übertragenden Rechtsträgers übernehmen muss.

Wird das Vermögen einer Körperschaft im Wege der Sonderrechtsnachfolge durch Spaltung auf eine andere Körperschaft übertragen, ändert sich an der steuerlichen Behandlung der an die Gesellschafter-Geschäftsführer der übertragenden Körperschaft gezahlten Mieten, Pachten, Gehälter und Zinsen nichts. Durch die Sonderrechtsnachfolge gehen die Anstellungs-, Miet-, Pacht- und Darlehensverträge zum steuerlichen Übertragungszeitpunkt^[2] auf die übernehmende Körperschaft über und bilden dort die Grundlage für den Abzug als Betriebsausgaben. Keine Änderung tritt auch hinsichtlich einer verdeckten Gewinnausschüttung ein. Waren die Zahlungen an den Gesellschafter bei der übertragenden Körperschaft verdeckte Gewinnausschüttungen, sind sie dies grundsätzlich auch bei der übernehmenden Körperschaft; waren sie es nicht, gilt dies auch für die übernehmende Körperschaft. Gleiche Grundsätze gelten für die bei dem übertragenden Rechtsträger gebildeten Pensionsrückstellungen für einen Gesellschafter-Geschäftsführer. Sie gehen mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag auf den übernehmenden Rechtsträger über und sind dort fortzuführen.

Wird der Gesellschafter der übertragenden Körperschaft durch den Spaltungsvorgang beherrschender Gesellschafter des übernehmenden Rechtsträgers, erwirbt er diese Gesellschafterstellung erst mit dem handelsrechtlichen Wirksamkeitszeitpunkt, also mit der Eintragung der Spaltung in das Handelsregister, da die Rückwirkungsfiktion für die Gesellschafter der übernehmenden Körperschaft nicht gilt. Erst ab diesem Stichtag gilt für ihn das Erfordernis der vorherigen, klaren und eindeutigen Vereinbarung. Während des Rückwirkungszeitraums kann sich daher für ihn aus dem "formellen Fremdvergleich" keine verdeckte Gewinnausschüttung ergeben.

Bei der Aufspaltung geht die übertragende Körperschaft unter, sodass ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag bei ihr keine verdeckte Gewinnausschüttung mehr erfolgen kann. Bei der Abspaltung ist zu berücksichtigen, dass die übertragende Körperschaft bestehen bleibt und daher auch nach dem steuerlichen Übertragungszeitpunkt noch verdeckte Gewinnausschüttungen an den Gesellschafter oder an nahestehende Personen, wie Schwestergesellschaften, erfolgen können. Ebenso kann die durch die Abspaltung neu gegründete Kapitalgesellschaft als übernehmender Rechtsträger ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag verdeckte Gewinnausschüttungen an ihren Gesellschafter oder die übertragende Schwestergesellschaft erbringen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt insbesondere vor, wenn die übertragende oder die übernehmende Körperschaft außerhalb des Spaltungsvorgangs gewinnwirksame Leistungen an die jeweils andere Gesellschaft erbringt, um eine gleichmäßige Vermögensverteilung zwischen den Gesellschaften zu erreichen. Möglich ist nur, im Rahmen des Spaltungsvorgangs durch Zuordnung von "neutralem Vermögen" für eine ausgeglichene Vermögensverteilung zu sorgen. Außerhalb des Spaltungsvorgangs kann die Begründung oder Übertragung von Wirtschaftsgütern, wie die Begründung von Forderungen oder Verbindlichkeiten, nur steuerwirksam erfolgen. Eine nachträgliche Änderung der Vermögenszuordnung entgegen dem Spaltungsplan ist mit steuerlicher Wirkung nicht möglich. Die Schaffung einer gleichmäßigen Vermögensverteilung ist gesellschaftsrechtlich veranlasst und führt daher bei der übertragenden Körperschaft zu einer verdec...