Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Steuerliche Anerkennung von Darlehensverhältnissen

Eine Kapitalgesellschaft kann grundsätzlich selbst entscheiden, ob sie ihren Finanzbedarf durch Eigen- oder Fremdkapital deckt. Ebenso kann sie frei entscheiden, ob sie benötigtes Fremdkapital auf dem Kapitalmarkt oder vom Gesellschafter bzw. von verbundenen Unternehmen aufnimmt. Darlehensbeziehungen zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter bzw. verbundenen Unternehmen sind steuerlich daher anzuerkennen und führen, wenn sie marktgerecht sind, nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Ebenfalls frei ist das Unternehmen, in welcher Währung es ein Darlehen aufnehmen will, und ob es kurz- oder langfristige Finanzierung bevorzugt.^[1]

Darlehensbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter führen zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn sie nicht betrieblich veranlasst sind. So kann eine verdeckte Gewinnausschüttung darin liegen, dass der Gläubiger bei eintretender Gefährdung des Darlehens keine Maßnahmen ergreift, um die Rückzahlung des Darlehens zu sichern, etwa durch eine Kündigung. Das gilt jedoch nur, wenn solche Maßnahmen nach dem Darlehensvertrag rechtlich möglich sind.

Ob eine betriebliche oder gesellschaftsrechtliche Veranlassung vorliegt, richtet sich nach den Regeln des Fremdvergleichs. Eine Darlehensbeziehung kann dem Fremdvergleichsgrundsatz widersprechen, wenn

• die Regeln über den formellen Fremdvergleich nicht eingehalten worden sind (hierzu Ziff. 2),
• sich aufgrund des materiellen Fremdvergleichs ergibt, dass der Darlehensvertrag nicht ernsthaft abgeschlossen wurde, sondern wirtschaftlich Eigenkapital vorliegt (hierzu Ziff. 3),
• die fehlende Besicherung des Darlehens aufgrund des materiellen Fremdvergleichs ergibt, dass die Darlehensvereinbarung nicht drittüblich ist (hierzu Ziff. 4.1),
• die Darlehensbedingungen einen "Rückhalt im Konzern" berücksichtigen (Ziff. 4.2), und
• die Höhe der vereinbarten Zinsen nicht dem materiellen Fremdvergleich entspricht (hierzu Ziff. 5).
• Außerdem ist bei grenzüberschreitenden Darlehensbeziehungen das Verhältnis zu § 1 AStG zu beachten (hierzu Ziff. 6).

Zu berücksichtigen ist, dass die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der einzelnen Elemente des materiellen Fremdvergleichs jeweils gesondert zu beurteilen ist. Verstößt z. B. die Höhe der vereinbarten Zinsen gegen den Fremdvergleichsgrundsatz, folgt daraus nicht zwingend, dass auch für die Darlehensgewährung, also hinsichtlich der Darlehenssumme eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung vorlag. Andererseits sind die Zinsen nicht bereits deshalb eine verdeckte Gewinnausschüttung, weil der Verlust der Darlehenssumme wegen mangelnder Sicherheit als verdeckte Gewinnausschüttung eingeordnet wird. Ist andererseits der Darlehensvertrag nicht ernsthaft abgeschlossen worden oder liegt ein Verstoß gegen den formellen Fremdvergleich vor, betrifft die gesellschaftsrechtliche Veranlassung sowohl die Hingabe der Darlehenssumme als auch die Vereinbarung über die Zinsen.

Ist ein Darlehen gesellschaftsrechtlich veranlasst, stellen die Zinsen auch dann eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, wenn der Gesellschafter das Darlehen unentgeltlich an eine dritte Person überträgt. Dann ist der Vorgang nur verständlich, wenn der Übertragungsempfänger eine nahestehende Person ist. Dagegen liegt keine verdeckte Gewinnausschüttung (mehr) vor, wenn der Dritte nach der Abtretung der Darlehensforderung einen neuen Darlehensvertrag mit der GmbH abschließt; dann ist dieser neue Darlehensvertrag auf seine gesellschaftsrechtliche oder betriebliche Veranlassung zu überprüfen.

Bei einer entgeltlichen Übertragung ist das Entgelt, soweit es auf der als verdeckte Gewinnausschüttung eingestuften höheren Verzinsung beruht, selbst eine verdeckte Gewinnausschüttung, weil dieses Entgelt seitens des Dritten wirtschaftlich darauf beruht, dass die Kapitalgesellschaft dem Dritten einen überhöhten Zins zahlt.

Es ist steuerlich anzuerkennen, wenn der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ein zinsloses Darlehen gibt, damit diese das Kapital verzinslich anlegen und mit den Zinsen einen Verlustvortrag ausgleichen kann; in einer solchen Gestaltung liegt kein Rechtsmissbrauch nach § 42 AO. Eine verdeckte Einlage liegt nicht vor, da Nutzungsvorteile nicht einlagefähig sind.^[2]

[1] BFH v. 13.1.1959, I 44/57 U, BStBl III 1959, 197; BFH v. 28.10.1964, I 198/62 U, BStBl III 1965, 119; BFH v. 10.3.1972, III R 52/69, BStBl II 1972, 518; BFH v. 5.2.1992, I R 127/90, BStBl II 1992, 653; BFH v. 29.10.1997, I R 24/97, BStBl II 1998, 573; Stichwort "Erstausstattung".

[2] BFH v. 17.10.2001, I R 97/00, BFHE 197, 63, BFH/NV 2002, 240.